Estoński CIT a aport do spółki. Czy aport zawsze wyklucza z estońskiego CIT?

Estoński CIT jako dobrowolna forma opodatkowania jest przewidziany tylko dla części spółek. Spółka, aby móc z niego skorzystać, musi spełnić pewne warunki. Jeden z nich wyklucza podatników wnoszących lub otrzymujących aport. Jednak czy za każdym razem aport będzie przeszkodą do wejścia na estoński CIT?

Aport

Objęcie udziałów lub ogółu praw i obowiązków w spółce jest związane z koniecznością wniesienia wkładów. Najczęściej takim wkładem są po prostu środki pieniężne. Nie jest to jednak jedyna opcja. Wspólnik może bowiem nabyć udziały za wkład niepieniężny zwany aportem. Wkładem niepieniężnym mogą być przykładowo nieruchomości, rzeczy ruchome (np. auto, maszyna), wierzytelności, a także przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (ZCP). Przedmiotem aportu do spółek kapitałowych nie mogą być tylko prawa lub rzeczy niezbywalne (np. służebność osobista), a także świadczenie pracy bądź usług (chyba że jest to prosta spółka akcyjna, wówczas taki wkład jest dopuszczalny).

Podmioty wyłączone z ryczałtu

Przepisy ustawy o CIT przewidują kilka wykluczeń, przez które nie każda spółka może wybrać estoński CIT (formalnie określany jako ryczałt od dochodów spółek) jako formę opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej. Ryczałt nie jest dostępny między innymi dla przedsiębiorstw finansowych, instytucji pożyczkowych czy podatników działających w specjalnej strefie ekonomicznej. Estońskim CIT nie mogą być także opodatkowani ci podatnicy, którzy brali udział we wskazanych w ustawie reorganizacjach.

Czasowe wyłączenie z estońskiego CIT przewidziano w przypadku wnoszenia do spółki wkładów niepieniężnych, przy czym inne regulacje obejmują podmiot wnoszący wkład, a inne podmiot, który ten wkład otrzymuje. Jeżeli spółka wniesie do innego podmiotu wkład niepieniężny, nie będzie mogła skorzystać z opodatkowania ryczałtem przez okres 2 lat podatkowych, ale nie krócej niż przez 24 miesiące. Z kolei w przypadku otrzymania wkładu brak możliwości skorzystania z estońskiego CIT dotyczy tylko roku utworzenia spółki i kolejnego roku podatkowego.

Przykład

Spółka Alfa w czerwcu 2023 roku objęła udziały w spółce Beta powstałej w marcu 2023 roku. Na poczet kapitału wniosła wkład niepieniężny w postaci wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Obydwie spółki nie będą mogły skorzystać z estońskiego CIT przez okres 24 miesięcy – spółka Alfa od dnia wniesienia wkładu, a spółka Beta – od dnia utworzenia. Tym samym spółka Alfa mogłaby rozpocząć opodatkowanie ryczałtem najwcześniej w lipcu 2025 roku, a spółka Beta – w kwietniu 2025.

Warto podkreślić, że skoro wniesienie wkładu skutkuje brakiem możliwości wyboru estońskiego CIT przez 2 lata od momentu jego wniesienia, to wcześniejsze przekazanie aportu nie pozbawia spółki prawa do wyboru ryczałtu. Jeżeli np. spółka zamierza wybrać ryczałt od 1 stycznia 2024 roku, a wkład niepieniężny został przez nią wniesiony w roku 2020, nie ma przeszkód, by wybrać estoński CIT.

Oczywiście, aby wejść w estoński CIT należy pamiętać o spełnieniu pozostałych warunków, w szczególności tego dotyczącego wspólników spółki, którzy przez cały okres opodatkowania ryczałtem muszą być osobami fizycznymi. Spółka na estońskim CIT nie może mieć także udziałów w innej spółce (z wyłączeniem spółki cywilnej).

Powyższe oznacza, że w przypadku objęcia przez spółkę w drodze wkładu niepieniężnego udziałów w innej spółce, wejście w estoński CIT wymaga, oprócz upłynięcia dwuletniej karencji, także zbycia tych udziałów. Ponadto, by na estoński CIT mogła wejść spółka, do której wniesiony był wkład, zbycie udziałów powinno nastąpić na rzecz osoby fizycznej.

Otrzymanie wkładu przed wejściem w estoński CIT

Niestety przepisy dotyczące wyłączeń dla podmiotów biorących udział w reorganizacji nie są przejrzyście sformułowane, co powoduje szereg wątpliwości. Aktualnie organy podatkowe przyjmują stanowisko, zgodnie z którym otrzymanie przez spółkę wkładu niepieniężnego wiąże się z brakiem możliwości skorzystania z ryczałtu przez okres 2 lat podatkowych (ale nie mniej niż 24 miesiące) liczonych od dnia otrzymania aportu, a nie od dnia, w którym spółka została utworzona. Nie jest to naszym zdaniem stanowisko prawidłowe.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2022 r. o nr 0114-KDIP2-2.4010.85.2022.2.AP  opisano stan faktyczny, w którym do spółki powstałej w roku 2019 wniesiono w roku 2022 wkład niepieniężny. Spółka chciała od roku 2023 korzystać z opodatkowania ryczałtem, ponieważ uważała, że będzie to już po upływie 24 miesięcy od jej utworzenia. Dyrektor KIS stwierdził, że do spółki nie ma zastosowania przepis wyłączający podmioty, do których wniesiono wkład w roku ich utworzenia lub kolejnym, ponieważ wkład został wniesiony po 3 latach od powstania podatnika. Niemniej jednak nadal ma zastosowanie wyłączenie z prawa do skorzystania z ryczałtu przez okres 24 miesięcy od dnia wniesienia wkładu. Tym samym spółka nie mogła od 1 stycznia 2023 roku skorzystać z estońskiego CIT. Będzie to mogła zrobić dopiero od 1 stycznia 2025 r.

Taki sam pogląd przedstawiono w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2022 r. o nr 0111-KDIB2-1.4010.414.2022.1.BJ. Wspólnicy spółki zarejestrowanej we wrześniu 2021 roku planowali wniesienie do niej aportu w roku 2022 lub 2023 (zarówno przedsiębiorstwa/ZCP, jak i innych wkładów). Spółka chciała rozpocząć opodatkowanie ryczałtem od października 2023, czyli po upływie 24 miesięcy od jej utworzenia. Dyrektor KIS ponownie orzekł, że podatnik może wybrać estoński CIT dopiero po upływie 24 miesięcy od dnia otrzymania wkładu.

Powyższa interpretacja została jednak zaskarżona do sądu administracyjnego. Wyrokiem z dnia 21 marca 2023 roku sygn. I SA/Łd 71/23. WSA w Łodzi uchylił wydaną interpretację indywidualną. Sąd wskazał, że przywołany przez Dyrektora KIS przepis nie ma w tej sprawie zastosowania. Spółka nie miałaby prawa do wyboru estońskiego CIT, gdyby wniesiono do niej wkład w ciągu 24 miesięcy od jej utworzenia. Skoro jednak wskazany okres upłynął, wyłączenie możliwości wyboru ryczałtu nie będzie mieć zastosowania.

Wyrok ten może mieć kluczowe znaczenie w zmianie podejścia organów podatkowych do prawa skorzystania z ryczałtu przez spółki otrzymujące wkłady niepieniężne. Jeśli takie stanowisko zostanie utrzymane, podatnicy, do których wniesiono aporty po upływie 24 miesięcy od ich utworzenia, będą mogli być opodatkowani estońskim CIT bez dodatkowego dwuletniego okresu karencji.

Utrata prawa do ryczałtu

Wskazane wyżej wyłączenia dotyczą podatników, którzy dopiero zamierzają zawiadomić o wyborze estońskiego CIT. Odpowiednie regulacje są także przewidziane dla podmiotów, które już korzystają z tej formy opodatkowania (niezależnie od momentu powstania takiego podmiotu). Spółka utraci prawo do estońskiego CIT między innymi w przypadku, gdy zostanie do niej wniesiony bądź ona sama wniesie do innego podmiotu wkład w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP. Więcej o skutkach utraty prawa do estońskiego CIT przeczytasz w artykule Utrata prawa do opodatkowania estońskim CIT – jakie są skutki? 

Co niezmiernie ważne, przepis o utracie prawa do opodatkowania ryczałtem mówi wyłącznie o wkładzie niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a nie o każdym przedmiocie aportu. Z tego względu wniesienie lub otrzymanie pojedynczych składników majątku (np. nieruchomości, samochodu, maszyny) nie powoduje utraty prawa do stosowania estońskiego CIT.

Na potwierdzenie warto wskazać interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 16 stycznia 2023 roku o nr 0111-KDIB1-1.4010.739.2022.1.BS, w której potwierdzono, że spółka opodatkowana ryczałtem może wnieść do spółki cywilnej aport w postaci nieruchomości.

Utrata prawa do ryczałtu następuje z końcem roku poprzedzającego rok, w którym doszło do restrukturyzacji (tj. wstecz). Tym samym w przypadku nastąpienia któregoś ze wskazanych zdarzeń w trakcie roku 2023, spółka od 1 stycznia tego roku jest obowiązana do rozliczania się na zasadach ogólnych. Musi ona zatem uzupełnić ewidencję podatkową oraz uregulować zaległe zaliczki na podatek wraz z ewentualnymi odsetkami.

Podkreślenia wymaga fakt, że w niektórych przypadkach możliwe jest wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP w trakcie opodatkowania ryczałtem. W przepisach przewidziano bowiem, że utrata prawa do opodatkowania ryczałtem nie następuje, jeśli spółka opodatkowana estońskim CIT otrzymuje wkład od podmiotu, który wprawdzie nie jest opodatkowany ryczałtem, ale na dzień wniesienia wkładu podmiot ten zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia korekty wstępnej.

Trzeba jednak zaznaczyć, że jeśli wspólnikiem spółki opodatkowanej estońskim CIT stanie się inna spółka, to i tak utraci ona prawo do opodatkowania ryczałtem. Przepisy wymagają bowiem, by wspólnikami spółki na ryczałcie były wyłącznie osoby fizyczne. Utrata prawa do estońskiego CIT w tej sytuacji następuje również z końcem poprzedniego roku obrotowego.

Oznacza to, że w praktyce spółki opodatkowane ryczałtem mogą otrzymać wkład wyłącznie od osoby fizycznej, gdyż wniesienie wkładu, a tym samym nabycie udziału w spółce przez podmiot inny niż osoba fizyczna, skutkuje naruszeniem warunków niezbędnych do opodatkowania estońskim CIT.

Przepisy dopuszczają teoretycznie także wniesienie aportu przez spółkę na estońskim CIT do innego podmiotu opodatkowanego w ten sposób. W praktyce jednak taka sytuacja nie może mieć miejsca, gdyż w związku z wniesieniem wkładu jedna spółka będzie posiadać udziały w drugiej spółce. To z kolei jest niedopuszczalne pod kątem posiadania prawa do tej formy opodatkowania zarówno dla jednego, jak i drugiego podmiotu.

Spółka z o.o., to jedna ze spółek, które mogą korzystać z estońskiego CIT. Sprawdź nasze książki, w których znajdziesz niemal 1000 pytań i odpowiedzi na temat spółki z o.o.

Wniesienie wkładu a KPIR

Zgodnie z powyższym, wnoszenie wkładów do spółki na estońskim CIT jest dopuszczalne, jeśli wnoszącym jest osoba fizyczna, która dokona zamknięcia ksiąg i rozliczenia różnic przejściowych. Pojawia się jednak pytanie, co jeśli taka osoba nie prowadzi ksiąg rachunkowych?

Takie zagadnienie było przedmiotem jednej z interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS (z dnia 25 stycznia 2023 roku o nr 0111-KDIB1-2.4010.810.2022.1.AK. W stanie faktycznym spółka była opodatkowana estońskim CIT i doszło u niej do podwyższenia kapitału zakładowego. Jeden ze wspólników w ramach podwyższenia kapitału wniósł ZCP, które wyodrębnił ze swojej jednoosobowej działalności gospodarczej. Działalność ta była opodatkowana podatkiem liniowym, a wspólnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Organ podatkowy stwierdził, że w takiej sytuacji spółka opodatkowana estońskim CIT, do której wniesiono ZCP, utraci prawo do opodatkowania ryczałtem. Wynika to z faktu, że w przypadku prowadzenia działalności jednoosobowej na księdze przychodów i rozchodów nie jest możliwe zamknięcie ksiąg rachunkowych i sporządzenie sprawozdania finansowego. Wspólnika obowiązywało (poza ustawą o PIT) rozporządzenie w sprawie prowadzenia KPIR, a nie przepisy ustawy o rachunkowości, które regulują zamykanie ksiąg i sporządzanie sprawozdań.

Tym samym, skoro wspólnik prowadzący KPIR nie mógł zamknąć ksiąg rachunkowych i sporządzić sprawozdania finansowego, nie zostały spełnione przesłanki zawarte w przepisach. Nie można zatem zastosować wyłączenia od utraty prawa do opodatkowania ryczałtem, skutkiem czego spółka, do której wniesiono wkład, utraciła prawo do estońskiego CIT.

Co warto wskazać, organ podatkowy w interpretacji podkreślił, że możliwe jest, by osoby fizyczne prowadziły księgi rachunkowe. Dotyczy to sytuacji, kiedy przychody za poprzedni rok przekroczą 2 mln euro lub jeśli dany podatnik zdecyduje się dobrowolne prowadzenie ksiąg rachunkowych. W takim przypadku będzie on mógł dokonać zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień przejęcia lub wniesienia wkładu, a także będzie mógł sporządzić sprawozdanie finansowe, co sprawi, że jeśli wraz z tymi obowiązkami rozliczy także różnice podatkowo-bilansowe, spółka utrzyma prawo do opodatkowania estońskim CIT. 

Estoński CIT a aporty – podsumowanie

Spółki korzystające z estońskiego CIT mogą kontynuować opodatkowanie ryczałtem, jeśli przedmiotem otrzymanego wkładu niepieniężnego nie jest przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jeżeli przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub ZCP, podatnik utrzyma prawo do ryczałtu wyłącznie w sytuacji, gdy otrzyma go od osoby fizycznej, która prowadzi księgi rachunkowe i na dzień wniesienia wkładu zamknie je, sporządzi sprawozdanie i rozliczy wskazane różnice przejściowe.

Z uwagi na inne warunki nie jest możliwe otrzymanie przez spółkę opodatkowaną estońskim CIT aportu od innej spółki opodatkowanej w ten sposób lub wniesienie wkładu niepieniężnego takiej spółki, pomimo iż przepisy dotyczące samych aportów takiej możliwości nie wykluczają.

W przypadku podatników chcących dopiero skorzystać z estońskiego CIT należy podkreślić, że przepisy wprost wskazują brak możliwości wyboru opodatkowania ryczałtem przez podatników wnoszących wkład niepieniężny do innego podmiotu przez okres 24 miesięcy. Jednoznacznie jest także uregulowana kwestia spółek otrzymujących wkład w roku utworzenia lub w roku kolejnym.

W zakresie otrzymywania wkładów niepieniężnych po upływie 24 miesięcy od utworzenia spółki, znane jest negatywne stanowisko organów podatkowych, warto jest jednak poczekać na kolejne wyroki sądów administracyjnych, które mogą wpłynąć na podejście Dyrektora KIS w tej sprawie.

Więcej informacji o estońskim CIT znajdziesz w naszym kursie Estoński CIT 2.0 w praktycznych przykładach. Jeśli potrzebujesz pomocy w przeanalizowaniu sytuacji Twojej spółki, zapraszamy do kontaktu.

Katarzyna Jankowiak

Krzysztof Kaczmarek