Estoński CIT – jak nie stracić do niego prawa?

Spółki zainteresowane estońskim CIT muszą pamiętać, że konieczność spełnienia warunków do skorzystania z tej formy rozliczeń obowiązuje przez cały okres opodatkowania, a nie tylko na moment jej wyboru. Sprawdź, jakie warunki należy spełnić, a także co się stanie w przypadku ich niespełnienia.

Estoński CIT – korzyści

Jedną z głównych zalet estońskiego CIT (formalnie nazywanym ryczałtem od dochodów spółek) jest brak konieczności zapłaty podatku dochodowego od wypracowanych zysków aż do momentu ich wypłaty. Oznacza to, że spółka nie płaci podatku dochodowego na bieżąco, niezależnie od wysokości osiąganych dochodów. Obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie wypłaty zysku do wspólników. Ponadto, nawet w przypadku wypłaty, efektywne opodatkowanie estońskim CIT oraz podatkiem od dywidendy wynosi nie więcej niż 20% w przypadku małych podatników i spółek rozpoczynających działalność oraz do 25% w przypadku pozostałych podmiotów. Zatem w porównaniu do zasad ogólnych estoński CIT może okazać się atrakcyjną formą opodatkowania nawet w przypadku wypłaty części czy całości zysków wspólnikom.

Więcej informacji na temat korzyści i funkcjonowania ryczałtu znajdziesz w naszym artykule Estoński CIT w polskiej spółce – na czym polega i dlaczego się opłaca? 

Jakie warunki należy spełnić?

Skorzystać z estońskiego CIT może spółka, która złoży zawiadomienie o wyborze tej formy opodatkowania w określonym terminie i która spełnia łącznie poniższe warunki:

• osiąga mniej niż 50% wszystkich przychodów ze źródeł pasywnych (m.in. z wierzytelności, odsetek od pożyczek, praw autorskich);
• zatrudnia co najmniej 3 osoby z wyłączeniem wspólników, przy czym w przypadku umowy o pracę są to minimum 3 pełne etaty, a w przypadku innych umów miesięczne wydatki na wynagrodzenia muszą stanowić nie mniej niż trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia oraz spółka musi być płatnikiem PIT lub płatnikiem składek z tego tytułu;
• prowadzi działalność w określonej formie prawnej;
• nie posiada udziałów (akcji) lub podobnych praw w innej spółce lub jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym;
• nie sporządza sprawozdań zgodnie z MSR;
• wspólnikami spółki są wyłącznie osoby fizyczne, które nie posiadają praw majątkowych w fundacjach i trustach, z wyjątkiem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnych.

Warunki wskazane powyżej muszą być spełnione przez cały okres opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Spółka z o.o., to jedna ze spółek, które mogą korzystać z estońskiego CIT. Sprawdź nasze książki, w których znajdziesz niemal 1000 pytań i odpowiedzi na temat spółki z o.o.!

Estoński CIT – skutki niespełnienia warunków

Brak spełnienia któregokolwiek z warunków skutkuje utratą prawa do korzystania z estońskiego CIT. Podatnik może stracić prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów na koniec roku podatkowego, w którym naruszy zasady modelu estońskiego, lub na koniec roku poprzedzającego ten rok (wstecznie).

Utrata prawa na koniec bieżącego roku podatkowego następuje u podatników, którzy:

• osiągnęli przychody pasywne w wysokości co najmniej 50% przychodów ogółem lub
• nie spełnili warunku dotyczącego zatrudnienia.

Przykład:

Spółka w 2023 roku przez ostatnie 4 miesiące zatrudniała dwie osoby na pełne etaty zamiast trzech. W związku z tym, utraciła prawo do stosowania ryczałtu z dniem 31 grudnia 2023 r. Tym samym będzie opodatkowana na zasadach ogólnych od dnia 1 stycznia 2024 r.

Tymczasem utrata prawa do rozliczania wstecznie dotyczy spółek, które nie dopilnowały utrzymania wymogów w zakresie:

• formy prawnej bądź statusu wspólników,
• braku posiadania udziałów, akcji itp. w innych podmiotach bądź jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym,
• sporządzania sprawozdań zgodnie z MSR.

W wyżej wskazanym terminie traci prawo do korzystania z ryczałtu także ten podatnik, który:

• nie prowadził ksiąg podatkowych lub prowadził je nierzetelnie, przez co dane nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto;

brał udział we wskazanych w ustawie reorganizacjach (podział, połączenie, aport przedsiębiorstwa).

Jeśli chcesz dowiedzieć się, w jaki sposób wniesienie lub otrzymanie wkładu niepieniężnego wpływa na prawo do opodatkowania ryczałtem, zapoznaj się z naszym artykułem Estoński CIT a aport do spółki. Czy aport zawsze wyklucza z estońskiego CIT? 

Przykład:

Spółka komandytowa na estońskim CIT w 2023 roku nabyła udziały w spółce z o.o. W związku z tym, utraciła prawo do stosowania ryczałtu wstecz – z dniem 31.12.2022 r. Tym samym jest opodatkowana na zasadach ogólnych od dnia 1 stycznia 2023 r.

Dodatkowo, jeżeli podatnik utracił prawo do stosowania estońskiego CIT, może złożyć ponowne zawiadomienie o wyborze tej formy opodatkowania dopiero po upływie 3 lat podatkowych, ale nie wcześniej niż po 36 miesiącach.

Z opisanych wyżej względów przez cały okres podlegania pod system estoński trzeba pilnować, by przez nieostrożność nie doprowadzić do utraty prawa podlegania pod estońskim CIT. Na przykład zakup przez spółkę choćby jednej akcji na giełdzie czy to polskiej czy zagranicznej może spowodować, że model estoński dla spółki stanie się niedostępny. Na szczęście warunków korzystania z estońskiego nie jest dużo, dlatego nie powinno to być nadmiernie uciążliwe, by pilnować ich spełniania przez cały okres opodatkowania estońskim CIT.

Spółka z o.o., to jedna ze spółek, które mogą korzystać z estońskiego CIT. Sprawdź nasze książki, w których znajdziesz niemal 1000 pytań i odpowiedzi na temat spółki z o.o.!

Rozpoznawanie przychodów i kosztów po wyjściu z estońskiego CIT

Przed wejściem w estoński CIT podatnik jest obowiązany do rozliczenia tzw. korekty wstępnej, będącej skutkiem występowania przejściowych różnic między prawem podatkowym a bilansowym (m.in. kiedy podatkowo dany wydatek jest uznawany za koszt w innym terminie niż bilansowo, przykładowo w momencie zapłaty). W okresie opodatkowania ryczałtem spółka stosuje wyłącznie przepisy bilansowe. Po wyjściu z estońskiego CIT podatnik ponownie stosuje zasady ogólne, tym samym znowu pojawia się zagadnienie różnic przejściowych. Z tego względu może pojawić się potrzeba rozpoznania przychodów, w szczególności w zakresie ujętych bilansowo odpisów aktualizujących czy rezerw. Stanowiły one koszt bilansowy podczas rozliczania ryczałtem, który wpłynął na wysokość ryczałtu. W przypadku ustania okoliczności, które uzasadniały ich utworzenie, należy rozpoznać przychód podatkowy z tego tytułu. Po przejściu na zasady ogólne rozpoznaje się także przychody, których nie ujęto w wyniku finansowym. Nie uwzględnia się z kolei tych przychodów i kosztów, które już wcześniej wpłynęły na wynik w okresie opodatkowania ryczałtem.

Utrata prawa do estońskiego CIT a rozliczenie straty

Jeżeli podatnik przed wejściem w estoński CIT posiadał nierozliczone straty z lat ubiegłych, co do zasady traci on prawo do ich odliczenia. Jednakże jeśli podatnik będzie korzystał z estońskiego CIT co najmniej przez 4 lata, będzie miał prawo do odliczenia straty wstecz w ciągu 2 lat poprzedzających wejście w ryczałt.

Przykład:

Spółka chce wejść w estoński CIT od dnia 1 stycznia 2023 roku, jednak w roku 2022 poniosła stratę. Przy zasadach ogólnych mogłaby tę stratę rozliczać do roku 2027. Z dniem wejścia w estoński straci do tego prawo. Jeśli jednak spółka skorzysta z ryczałtu przez cały okres czteroletni (2023-2026), będzie mogła rozliczyć stratę w roku 2021 poprzez złożenie korekty zeznania.

W praktyce zdarza się, że spółki w pierwszej kolejności zgłaszają chęć rozliczania się ryczałtem, a niewiele później rozliczają stratę z lat ubiegłych. Nie mają pewności, czy będą korzystać z estońskiego CIT przez cały okres czteroletni. Jeśli spółka zrezygnuje lub utraci prawo przed upływem 4 lat, utraci prawo do rozliczenia straty przed wejściem w estoński CIT.

Przykład:

Spółka skorzystała z wyżej wskazanego prawa do odliczenia straty. Jednakże w 2024 osiągnęła ponad 50% przychodów ze źródeł pasywnych i od 2025 roku wraca na zasady ogólne. Nie korzystała przez 4 lata z ryczałtu, więc traci prawo do wstecznego rozliczenia straty. Tym samym jest obowiązana do skorygowania zeznania za rok 2021 oraz dopłacenia podatku wraz z należnymi odsetkami.

Powrót do zasad ogólnych a zaliczki na podatek dochodowy

Szczególnie problematyczne jest utracenie prawa do ryczałtu wstecz. Jeżeli np. wspólnikiem spółki zostanie inna spółka, spółka tracąca prawo do estońskiego CIT będzie obowiązana do rozliczania podatku na zasadach ogólnych od początku danego roku. To oznacza, że za wszystkie dotychczasowe miesiące danego roku musi obliczyć i wpłacić zaliczki na podatek dochodowy wraz z należnymi odsetkami od zaległości podatkowych.

Podatnicy na estońskim CIT obliczają podatek na podstawie danych z ewidencji bilansowej, która przeważnie jest dostosowana pod specyfikę tych rozliczeń – wyodrębnia np. operacje stanowiące ukryte zyski. Jednocześnie nie przewiduje wydzielenia danych niezbędnych do ustalenia podatku na zasadach ogólnych, na przykład wydatków niestanowiących kosztów  uzyskania przychodów (tzw. NKUP). Dla takich podmiotów obliczenie właściwych zaliczek po upływie czasu może stanowić wyzwanie. Z tego względu warto dodatkowo prowadzić odpowiednią ewidencję podatkową, która pozwoli na określenie podstawy opodatkowania CIT według zasad ogólnych, w przypadku wstecznej utraty prawa do rozliczenia estońskim CIT.

O niespełnieniu warunków estońskiego CIT pisaliśmy również w artykule Utrata prawa do opodatkowania estońskim CIT – jakie są skutki? 

Zagadnienie braku spełnienia warunków i konsekwencje z tym związane budzą jeszcze szereg wątpliwości. W szczególności niejednoznaczne jest zastrzeżenie dotyczące przychodów pasywnych i tego, które rodzaje działalności należy do tej kategorii przyporządkować. W ostatnim czasie Dyrektor KIS wydał dwie interpretacje indywidualne odnoszące się do tego zagadnienia. 

Faktoring a estoński CIT

Umowa faktoringowa polega na tym, że faktor (instytucja finansowa) dokonuje nabycia wierzytelności od faktoranta (spółki), któremu te wierzytelności przysługują od jego klientów z tytułu dostawy towarów lub świadczonych usług na podstawie faktur z odroczonym terminem płatności. Faktor nabywa wierzytelności za kwotę równą ich wartości nominalnej. W zamian za to otrzymuje wynagrodzenie od spółki, przeważnie jest to prowizja określona procentowo od wartości wierzytelności oraz odsetki za okres kredytowania. Faktor po nabyciu wierzytelności płaci spółce określoną część nabytych wierzytelności (przeważnie ok. 80-90%), a pozostałą część dopłaca po uregulowaniu zobowiązania przez klienta (w przypadku faktoringu pełnego).

Jedna z interpretacji (z dnia 23 grudnia 2022 r. o nr 0111-KDIB1-1.4010.489.2022.1.BS) dotyczyła spółki zajmującej się dystrybucją i sprzedażą hurtową części samochodowych. W celu poprawy i zabezpieczenia płynności finansowej spółka zawarła z instytucją finansową umowę faktoringu. Umowa obejmowała swoim zakresem wierzytelności Spółki z tytułu sprzedaży towarów do klientów. Spółka zadała pytanie, czy do wartości przychodów pasywnych wlicza się przychody ze zbycia wierzytelności własnych.

Zdaniem spółki nie powinna ona wliczać tych przychodów do przychodów pasywnych. Spółka nie uzyskuje w ten sposób dodatkowego dochodu, a wręcz przeciwnie – ponosi koszt związany z polepszeniem swojej płynności finansowej. Celem faktoringu jest bowiem szybsze otrzymanie należności w zamian koszt odsetek i prowizji oraz przeniesienie ryzyka niewypłacalności klienta. Spółka dodatkowo przywołała fragment uzasadnienia do projektu wprowadzającego estoński CIT, w którym wskazano, że celem takiego zapisu w ustawie jest „ograniczenie możliwości korzystania z opodatkowania ryczałtem przez podmioty nieprowadzące aktywnej działalności gospodarczej, ale nakierowane na czerpanie przychodów głównie z pasywnych źródeł przychodów”. Trudno odmówić spółce prowadzenia aktywnej działalności gospodarczej.

Niestety Dyrektor KIS nie zgodził się ze spółką. Organ wskazał, że sprzedaż wierzytelności własnych stanowi odrębne zdarzenie od wcześniejszych operacji gospodarczych, które spowodowały powstanie przychodu oraz tych wierzytelności (sprzedaż towaru klientom). Tym samym spółka będzie uzyskiwać przychody ze sprzedaży wierzytelności, które stanowią przychody pasywne, o których mowa w ustawie. Jeśli przychody te przekroczą 50% przychodów ogółem, spółka utraci prawo do korzystania z estońskiego CIT. W zakresie przywołanego przez spółkę uzasadnienia do projektu ustawy organ stwierdził, że: nie można wywodzić obowiązków czy ulg podatkowych z uzasadnienia do projektów ustaw, pomijając literalne brzmienie wprowadzonych przepisów.

W zakresie faktoringu organ podatkowy wypowiedział się również w interpretacji z dnia 29 grudnia 2022 r. o nr 0111-KDWB.4010.84.2022.2.AZE , w której także wskazano, że przychody ze zbycia wierzytelności własnych wliczają się do przychodów ze źródeł pasywnych, a tym samym ich wysokość może mieć wpływ na prawo podatnika do korzystania z estońskiego CIT.

Rozliczanie faktoringu a inne aspekty podatkowe

Wymienione wyżej stanowiska w zakresie estońskiego CIT są skutkiem interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2021 r. o nr DD5.8201.11.2020. Interpretacja dotyczyła możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia wierzytelności własnej. Przez wiele lat ta kwestia była przedmiotem sporów i podatnicy nie wiedzieli, czy mogą rozpoznać koszt w każdej sytuacji, czy jedynie w przypadku poniesienia straty.  Minister Finansów wypowiedział się w interpretacji ogólnej korzystnie dla podatników – uznał, że co do zasady kosztem jest wartość nominalna zbywanej wierzytelności wraz z należnym podatkiem VAT. Jednocześnie organ podkreślił – co znalazło odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych – że zbycie wierzytelności własnej jest odrębną transakcją od tej, która spowodowała powstanie tej wierzytelności. Dlatego podatnik w każdym przypadku jest obowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości ceny sprzedaży wierzytelności.

Choć pod kątem podatku dochodowego większość transakcji nie spowoduje powstania dochodu do opodatkowania, należy podkreślić, że przychód osiągany ze zbycia wierzytelności własnych będzie zwiększał przychody osiągnięte ogółem przez danego podatnika. Może to mieć wpływ na różnego rodzaju prawa lub obowiązki, które są uzależnione od wysokości przychodów. Zatem przychody osiągane w ramach faktoringu będą mieć wpływ nie tylko na limit pozbawiający podatnika prawa do estońskiego CIT, ale także na status małego podatnika, czy wielkość jednostki zgodnie z ustawą od rachunkowości. W konsekwencji może to zaważyć na stawce podatku, prawie do stosowania pewnych uproszczeń, a także podleganiu obowiązkowi badania sprawozdania przez biegłego rewidenta.

Jeśli zastanawiasz się, czy estoński CIT jest optymalnym rozwiązaniem dla Twojej spółki, skontaktuj się z nami. Pomożemy Ci podjąć dobrą decyzję!

Katarzyna Jankowiak

Krzysztof Kaczmarek