Zmiany własnościowe w ramach struktur spółek są powszechną praktyką, dlatego planując przystąpienie do spółki czy sprzedaż udziałów w takiej spółce warto zweryfikować, jakie mogą być ewentualne skutki podatkowe takich działań.
Zgodnie z kodeksem spółek handlowych wspólnicy spółek kapitałowych mogą dysponować posiadanymi udziałami i zbywać je na zasadach określonych prawem oraz umową spółki. Bardziej ograniczeni w tym zakresie są wspólnicy spółek osobowych (spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa oraz komandytowo-akcyjna), ponieważ ogół praw i obowiązków (OPiO) można przenieść na inną osobę, tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Niezależnie jednak od tego, czy zmianę struktury przeprowadzono w spółce kapitałowej, czy osobowej – w obu przypadkach należy brać pod uwagę obowiązki podatkowe.
Sprzedaż udziałów lub ogółu praw i obowiązków – jak jest opodatkowana?
Skutki sprzedaży są różne w zależności od tego, czy dotyczy ona udziałów lub akcji, czy OPiO w spółkach będących podatnikami CIT, czy też OPiO w spółkach niebędących podatnikami CIT. O tym, które spółki są podatnikami CIT, a które nie mają tego statusu, dowiesz się z artykułu Opodatkowanie spółek od A do Z
Sprzedaż udziałów (taka sama zasada dotyczy akcji i OPiO w spółce opodatkowanej CIT) skutkuje powstaniem po stronie sprzedającego dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów. Wspólnik sprzedający udziały obowiązany jest do samodzielnego wyliczenia podatku dochodowego, wykazania w deklaracji podatkowej i wpłaty do urzędu skarbowego. Podatek nalicza się według stawki 19% od uzyskanego dochodu, czyli różnicy między przychodem ze sprzedaży a kosztami jego uzyskania. Jeżeli wspólnikiem sprzedającym udziały w spółce będącej podatnikiem CIT jest inna spółka posiadająca status podatnika, w niektórych przypadkach może skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziałów (tzw. zwolnienie holdingowe). Aby sprzedaż była zwolniona z opodatkowania konieczne jest spełnienie szeregu warunków, m. in. sprzedaż nie może być dokonana na rzecz innego podmiotu powiązanego.
Tymczasem dochód ze sprzedaży OPiO w spółce osobowej niebędącej podatnikiem CIT przez wspólnika będącego osobą fizyczną podlega co do zasady opodatkowaniu według skali podatkowej, czyli z zastosowaniem stawki 12% i 32% od nadwyżki dochodu ponad 120 tys. zł w trakcie roku. Co ważne, wspólnik sprzedający udziały jest obowiązany do opodatkowania sprzedaży udziałów według skali podatkowej nawet w sytuacji, gdy bieżące dochody z działalności spółki były rozliczane podatkiem liniowym lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.
Co ważne, dochody osiągane z tytułu zbycia udziałów oraz OPiO przez osoby fizyczne wliczane są do podstawy obliczenia tzw. daniny solidarnościowej. Daninę solidarnościową nalicza się w wysokości 4% od nadwyżki ponad kwotę 1 mln zł sumy niektórych dochodów osiąganych w danym roku podatkowym. O daninie solidarnościowej pisaliśmy między innymi w artykule Danina solidarnościowa, czyli podatek dla najbogatszych.
W przypadku gdy sprzedającym OPiO jest wspólnik będący osobą prawną (inna spółka), obowiązany jest on do rozliczenia podatku według zryczałtowanej stawki 19%. Nie ma w tym przypadku zastosowania zwolnienie z opodatkowania.
Niezależnie od formy prowadzonej działalności, sprzedaż nie wiąże się z opodatkowaniem VAT.
Transakcje z udziałem nierezydentów – na co zwrócić uwagę?
Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) zawarte między Polską a państwem rezydencji sprzedającego mogą inaczej określać obowiązki podatkowe z tytułu zbycia udziałów, akcji czy OPiO. Przed przeprowadzeniem takiej transakcji należy więc przeanalizować postanowienia UPO pomiędzy Polską a państwem rezydencji.
Przykładowo większość UPO przewiduje, że dochód ze sprzedaży udziałów w
spółce opodatkowany jest tylko w państwie rezydencji podatkowej wspólnika. Niektóre przewidują natomiast, że w sytuacji, gdy większość majątku spółki, w której sprzedawane są udziały, stanowią nieruchomości, dochód ze sprzedaży podlega opodatkowaniu w kraju siedziby spółki (tj. w Polsce).
Szerzej o obowiązkach podatkowych i ryzykach wynikających z transakcji z podmiotami zagranicznymi pisaliśmy w artykule Podatek dochodowy przy transakcjach z zagranicznymi firmami – o czym warto pamiętać?
Jakie są skutki podatkowe zakupu udziałów lub ogółu praw i obowiązków?
Rozróżnienie skutków podatkowych nie występuje natomiast w przypadku nabycia udziałów, akcji czy OPiO. Nabywcy mają takie same zobowiązania podatkowe niezależnie od tego, czy kupują udziały w spółkach opodatkowanych CIT, czy też nie. W związku z nabyciem udziałów po stronie nabywcy nie powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Jest on jednak obowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) w wysokości 1% wartości rynkowej nabywanych udziałów.
Skutki podatkowe przystąpienia wspólnika do spółki
Przystąpienie do spółki może nastąpić także w inny sposób niż poprzez zakup udziałów, akcji czy OPiO.
W przypadku spółek osobowych nie jest możliwe nabycie "części” OPiO – jeżeli dotychczasowi wspólnicy mają w dalszym ciągu pozostać w spółce, nowy wspólnik przystępuje do niej poprzez wniesienie odpowiednich wkładów. W przypadku spółki jawnej niebędącej podatnikiem CIT wniesienie wkładów nie jest opodatkowane podatkiem dochodowym.
Jeżeli natomiast wspólnik przystępuje do spółki będącej podatnikiem CIT i na podwyższenie kapitału spółki wnosi wkład niepieniężny, to taka czynność może podlegać po jego stronie opodatkowaniu. Podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładu określonego w umowie spółki, pomniejszona o wartość wydatków poniesionych wcześniej przez wspólnika na jego nabycie. W niektórych przypadkach spełnienie odpowiednich warunków pozwala jednak na zwolnienie z opodatkowania, jeżeli przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo, jego zorganizowana część lub udziały (akcje, OPiO) w innej spółce.
Jeżeli wspólnikiem przystępującym do spółki jest rezydent podatkowy innego państwa, podobnie jak przy nabyciu i sprzedaży udziałów pod uwagę należy wziąć postanowienia odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte pomiędzy Polską a krajem rezydencji podatkowej wspólnika.
Przystąpienie do spółki wywołuje również skutki podatkowe w zakresie PCC. Dotyczą one jednak samej spółki, która może być obowiązana do zapłaty podatku według stawki 0,5%. W przypadku wniesienia wkładów do spółki osobowej (jawnej, partnerskiej, komandytowej) podstawę opodatkowania stanowi wartość wnoszonych wkładów, natomiast w przypadku spółek kapitałowych (spółki z o.o., akcyjnej, prostej spółki akcyjnej i wyjątkowo spółki komandytowo-akcyjnej) podstawę opodatkowania stanowi wartość, o jaką zwiększa się kapitał zakładowy. Jeżeli jednak wkładem do spółki kapitałowej jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część albo (przy spełnieniu określnych warunków) udziały innej spółki kapitałowej, to taki aport jest wyłączony z opodatkowania PCC.
Dodatkowo należy pamiętać, że w sytuacji, gdy wspólnik działa jako podatnik VAT i wnosi do spółki wkład niepieniężny, to może to wiązać z obowiązkiem zapłaty VAT. Nie dotyczy to jednak aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz udziałów, akcji lub OPiO.
Michał Markiewicz
