Zdarza się, że ze względu na kwestie biznesowe czy podatkowe wspólnicy decydują się na zmianę formy prowadzonej działalności gospodarczej, najczęściej poprzez przekształcenie spółki w inną spółkę. Należy jednak mieć na uwadze, że przekształcenie, poza kwestiami organizacyjno-prawnymi, może również wywierać określone skutki podatkowe.
Przekształcenie spółki transparentnej podatkowo w spółkę będącą podatnikiem CIT
Zyski osiągane przez spółki transparentne podatkowo (spółka cywilna, jawna i partnerska) są opodatkowane tylko raz – na bieżąco na poziomie wspólników, późniejsza wypłata jest neutralna podatkowo. Wszystkie spółki kapitałowe, a także część spółek osobowych (komandytowa, komandytowo-akcyjna i niektóre spółki jawne) są natomiast podatnikami CIT. Przekształcając spółki transparentne podatkowo w inne spółki osobowe lub kapitałowe należy więc uwzględnić, że spółka stanie się podatnikiem CIT, a wypłata bieżących zysków do wspólników w przyszłości może być opodatkowana. Więcej w temacie opodatkowania spółek piszemy w artykule Opodatkowanie spółek od A do Z
Ponadto zgodnie z podejściem organów podatkowych nie tylko wypłata zysków wypracowanych już po przekształceniu może być opodatkowana - jeżeli bowiem spółka transparentna podatkowo posiada niewypłacone zyski z lat ubiegłych, to taka wypłata dokonana po przekształceniu jest opodatkowana na takich samych zasadach, jak bieżąca dywidenda (według stawki 19%). Oznacza to, że zyski wypracowane w rzeczywistości przez spółkę transparentną mogą być podwójnie opodatkowane. Przed przekształceniem takiej spółki warto więc wypłacić zyski do wspólników, a jeżeli spółka nie posiada odpowiednich środków, wspólnicy mogą podjąć przed przekształceniem uchwałę o przeznaczeniu ich do wypłaty. W wyniku podjętej uchwały zysk pozostawiony w spółce zaksięgowany zostaje jako zobowiązania wobec wspólników, a tym samym jego późniejsza wypłata nie może być traktowana jak dywidenda nawet wówczas, gdy dokona jej już spółka przekształcona. Podejście takie aprobują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Szerzej na ten temat piszemy w artykule Przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. a wypłata starych zysków.
Przekształcenie w spółkę transparentną – uwaga na niepodzielone zyski
Planując przekształcenie spółki będącej podatnikiem CIT w spółkę transparentną podatkowo również należy zwrócić uwagę na niewypłacone wspólnikom dotychczas zyski – podlegają one bowiem opodatkowaniu i to już na moment przekształcenia, niezależnie od ich późniejszego rozdysponowania. Podstawą opodatkowania jest suma wszelkich zysków, które zostały zatrzymane w spółce, za wyjątkiem przekazanych na podwyższenie kapitału zakładowego (tzw. zyski niepodzielone). W praktyce ustalając wartość niepodzielonych zysków, należy uwzględnić wartość kapitału zapasowego (z wyłączeniem tzw. agio), kapitałów rezerwowych, zysków z lat ubiegłych oraz zysku bieżącego roku. Co jednak ważne, późniejsza wypłata środków wypracowanych przed przekształceniem będzie neutralna podatkowo (opodatkowanie miało miejsce na dzień przekształcenia).
Podatnikami podatku z tytułu niepodzielonych zysków są wspólnicy spółki przekształcanej, jednakże obowiązek pobrania i wpłacenia podatku do urzędu skarbowego ciąży na spółce powstałej z przekształcenia, jako płatniku.
Rozliczenie straty z lat ubiegłych
Z reguły spółka może rozliczyć poniesioną stratę z lat ubiegłych w ciągu 5 kolejnych lat podatkowych jednorazowo do kwoty 5 mln zł, a ewentualną pozostałą nieodliczoną kwotę do końca tego okresu, jednak nie więcej niż 50% straty w jednym roku. W przypadku przekształcenia spółki będącej podatnikiem CIT w innego podatnika CIT (np.: przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę z o.o.), spółka przekształcona może uwzględnić stratę spółki przekształcanej na zasadach wskazanych powyżej.
Inaczej wygląda natomiast kwestia rozliczenia straty podatkowej spółki będącej podatnikiem CIT, gdy dojdzie do przekształcenia w spółkę transparentną podatkowo (np. spółki z o.o. w spółkę jawną). W wyniku takiego przekształcenia dochodzi do zmiany podatnika podatku dochodowego ze spółki będącej podatnikiem CIT na wspólników. Taka strata przepada z uwagi na to, że spółka traci status podatnika CIT i po przekształceniu nie ma podmiotu, który miałby prawo do jej rozliczenia. W związku z tym planując przekształcenie podatnika CIT w spółkę niebędącą podatnikiem CIT, należy rozważyć wcześniejsze rozliczenie strat, jeszcze przed przekształceniem.
W przypadku przekształcenia spółki transparentnej podatkowo, czy to w inną spółkę transparentną, czy w spółkę podlegającą opodatkowaniu CIT, pierwotnie stratę spółki przekształcanej rozliczali wspólnicy. W związku z tym, pomimo zmiany formy organizacyjno-prawnej, wspólnicy nadal będą uprawnieni do rozliczania straty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Należy jednak zaznaczyć, że przy przekształceniu spółki transparentnej w spółkę będącą podatnikiem CIT, wspólnik będzie mieć możliwość rozliczenia straty w ciągu kolejnych 5 lat jedynie od dochodów uzyskiwanych ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, a więc w związku z prowadzeniem jednoosobowej działalności gospodarczej lub udziału w zyskach innej spółki transparentnej podatkowo.
Przekształcenie spółki a PCC
Przekształcenie spółki może wiązać się z koniecznością zapłaty podatku od czynności cywilno-prawnych (PCC). Przekształcenie uznawane jest za zmianę umowy spółki, a tym samym wymaga zapłaty podatku w wysokości 0,5% (wyjątkiem jest przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, np. spółki z o.o. w spółkę akcyjną). Warto wskazać, że za spółkę kapitałową na gruncie PCC uznaje się nie tylko spółkę z o.o. i akcyjną, ale – co nie wynika wprost z przepisów – również spółkę komandytowo-akcyjną.
Przekształcenie spółki kapitałowej lub osobowej w inną spółkę osobową (z wyjątkiem S.K.A.), podlega opodatkowaniu PCC jedynie wówczas, gdy w jego wyniku dochodzi do zwiększenia majątku spółki powstałej z przekształcenia. Coraz częściej organy podatkowe uznają jednak, że przy ustalaniu wartości wkładów wniesionych do spółki przekształconej należy brać pod uwagę cały majątek spółki przekształcanej, na który składają się wartości pierwotnie wniesione do tej spółki (tj. wkłady) oraz majątek, jaki w toku działalności spółka zgromadziła. Obowiązek PCC może więc powstać nawet w przypadku, gdy w toku przekształcenia nie są wnoszone do spółki dodatkowe wkłady.
W sytuacji przekształcenia spółki w spółkę kapitałową (w tym S.K.A.) podstawą opodatkowania PCC jest wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia, pomniejszona o tę część kapitału zakładowego, która już wcześniej podlegała opodatkowaniu. W praktyce zatem przekształcenie w spółkę kapitałową może być opodatkowane PCC, jeżeli wnoszone zostają dodatkowe wkłady na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego.
W przypadku działań reorganizacyjnych należy zwrócić uwagę na wiele kwestii. Skontaktuj się z naszymi Specjalistami i upewnij się, że przekształcenie w inną spółkę jest dla Ciebie najlepszym rozwiązaniem, oraz skorzystaj z naszego doświadczenia w całym procesie. O szczególnych pułapkach, jakie czekają przy przekształceniu, piszemy w artykule Przekształcenie spółki – na co zwrócić szczególną uwagę?
Zapraszamy również do zapoznania się z naszym poradnikiem Jak przekształcić działalność w spółkę z o.o.?
Michał Markiewicz