Opodatkowanie najmu nieruchomości w fundacji rodzinnej

Najem został wprost wymieniony w ustawie jako dozwolona działalność fundacji rodzinnej, dlatego jego rozliczenie może wydawać się proste. W praktyce skutki podatkowe zależą jednak od rodzaju najmu, tego, kto korzysta z nieruchomości, oraz powiązań między najemcą a fundacją. Oprócz CIT trzeba również uwzględnić ewentualne obowiązki w VAT oraz podatek od przychodów z budynków.

Fundacja rodzinna a najem

Umowa najmu to jedna z podstawowych umów opisanych w Kodeksie cywilnym. Wynajmujący oddaje najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony albo nieoznaczony, a najemca płaci umówiony czynsz.

Najczęściej przedmiotem najmu są nieruchomości, czyli mieszkania, lokale użytkowe, biura, magazyny albo całe budynki. Nie ma jednak przeszkód, aby najem dotyczył także rzeczy ruchomych, na przykład samochodów, maszyn czy urządzeń.

Co ważne, przepisy Kodeksu cywilnego nie rozróżniają najmu krótkoterminowego od długoterminowego. Taki podział pojawia się natomiast w podejściu organów podatkowych. W przypadku fundacji rodzinnych ma to duże znaczenie, bo od kwalifikacji najmu zależy sposób opodatkowania.

Najem jako dozwolona działalność fundacji rodzinnej

Fundacja rodzinna nie może prowadzić dowolnej działalności gospodarczej. Ustawa o fundacji rodzinnej przewiduje zamknięty katalog czynności, które są dla niej dozwolone. W tym katalogu znajdują się między innymi najem, dzierżawa oraz udostępnianie mienia do korzystania na innej podstawie. 

Ustalenie, czy dana aktywność mieści się w ustawowym katalogu dozwolonej działalności, ma kluczowe znaczenie dla jej opodatkowania. Dochody uzyskiwane w tym zakresie są co do zasady zwolnione z CIT, a podatek pojawia się dopiero przy wypłacie świadczeń na rzecz beneficjentów. Jeżeli jednak fundacja prowadzi działalność wykraczającą poza ustawowy katalog, osiągnięty z niej dochód podlega opodatkowaniu sankcyjną stawką 25% CIT.

Więcej o dozwolonej działalności fundacji rodzinnej i podatkowych konsekwencjach wyjścia poza jej ustawowy zakres piszemy w artykule: Fundacja rodzinna: Odpowiednia strategia biznesowa? Ograniczenia, ryzyka i korzyści.

Fundacja rodzinna może zatem wynajmować należące do niej mienie, w tym nieruchomości, w ramach dozwolonej działalności gospodarczej. Szczególnej uwagi wymaga jednak sytuacja, w której do fundacji zostaje wniesione prywatne mieszkanie, z którego nadal mają korzystać fundatorzy lub beneficjenci. W takim przypadku konieczne jest ustalenie czynszu na poziomie rynkowym – w przeciwnym razie może pojawić się dodatkowe opodatkowanie. Do tego zagadnienia wracamy w dalszej części artykułu.

Fundacja rodzinna a najem długoterminowy

Najem długoterminowy zasadniczo nie budzi wątpliwości jako dozwolona działalność fundacji rodzinnej. W konsekwencji uzyskiwany z niego dochód może korzystać ze zwolnienia z CIT.

Potwierdza to między innymi interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 17 grudnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.667.2024.1.KW, dotycząca długoterminowego najmu nieruchomości mieszkalnej. Organ uznał, że taki najem mieści się w dozwolonym zakresie działalności fundacji i może korzystać z właściwego dla niej zwolnienia podatkowego.

W typowym modelu, w którym fundacja wynajmuje nieruchomość podmiotowi niepowiązanemu, a najem ma charakter odpłatny i rynkowy, przychód z najmu korzysta ze zwolnienia z CIT. Trzeba jednak pamiętać o wyjątkach, o których piszemy niżej.

Fundacja rodzinna a opodatkowanie najmu krótkoterminowego

Znacznie więcej wątpliwości budzi opodatkowanie najmu krótkoterminowego. Organy podatkowe od początku próbowały odróżniać go od klasycznego najmu długoterminowego.

W wydawanych interpretacjach Dyrektor KIS uznawał, że najem krótkoterminowy wykracza poza dozwolony zakres działalności fundacji rodzinnej. Zdaniem organu różni się on od klasycznego najmu między innymi częstą zmianą najemców, krótkim okresem udostępnienia nieruchomości oraz ograniczeniem formalności, takich jak sporządzenie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Takie podejście nie znajduje jednak wyraźnego oparcia w przepisach. Uznanie umowy za najem nie zależy bowiem ani od sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego, ani od długości okresu, na jaki udostępniono nieruchomość. Najem może trwać zarówno kilka dni, jak i kilka lat.

Temat stał się przedmiotem interpelacji poselskiej nr 4538. Zapytano w niej Ministerstwo Finansów o praktykę interpretacyjną, zgodnie z którą świadczenie najmu krótkoterminowego nie jest traktowane jako działalność dozwolona dla fundacji rodzinnej. Ministerstwo Finansów w odpowiedzi podtrzymało stanowisko Dyrektora KIS.

Podobne podejście pojawiało się również w późniejszych interpretacjach, na przykład w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 9 maja 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.148.2025.2.MK oraz z 10 kwietnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.71.2025.2.EJ.

Naszym zdaniem takie stanowisko jest zbyt daleko idące. Skoro ustawa o fundacji rodzinnej mówi o najmie i nie wprowadza ograniczenia czasowego, trudno automatycznie wyłączać najem krótkoterminowy z zakresu dopuszczalnej działalności, tylko dlatego, że trwa krócej, a umowa jest zawierana w uproszczony sposób.

Co więcej, fundacja rodzinna może nie tylko wynajmować lub wydzierżawiać swoje mienie, lecz także udostępniać je do korzystania na innej podstawie. Tak szerokie sformułowanie przepisów dodatkowo przemawia za tym, że odpłatne udostępnianie majątku – niezależnie od przyjętej formy prawnej – powinno mieścić się w dozwolonej działalności fundacji.

Opodatkowanie najmu krótkoterminowego fundacji rodzinnej w orzecznictwie sądów

Korzystne dla podatników stanowisko zaczęły prezentować sądy administracyjne. Negatywne interpretacje dotyczące najmu krótkoterminowego były uchylane między innymi przez wyrok WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2024 r., sygn. I SA/Gd 219/24 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 26 marca 2025 r., sygn. I SA/Wr 807/24.

Kluczowe znaczenie ma jednak wyrok NSA z 16 stycznia 2026 r., sygn. II FSK 1136/24.

NSA potwierdził, że sam okres trwania umowy nie może przesądzać o podatkowej kwalifikacji najmu. Przepisy pozwalają fundacji rodzinnej wynajmować należące do niej mienie, nie uzależniając tego od pisemnej formy umowy, wpłaty kaucji, sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego ani minimalnego okresu korzystania. Co więcej, dozwolona działalność obejmuje również udostępnianie mienia na innych podstawach prawnych. Nie ma zatem podstaw, aby najem krótkoterminowy automatycznie traktować jako działalność niedozwoloną.

Wyrok NSA znacząco wzmacnia bezpieczeństwo podatkowe fundacji prowadzących taki najem. Nie oznacza jednak, że każdy model krótkoterminowego udostępniania nieruchomości będzie korzystał ze zwolnienia z CIT.

Wątpliwości mogą pojawić się, gdy zakres świadczeń fundacji wykracza poza samo udostępnienie lokalu i zaczyna przypominać działalność hotelową – obejmuje np. obsługę recepcji, sprzątanie w trakcie pobytu lub inne usługi dodatkowe. Wówczas o sposobie opodatkowania może decydować nie długość pobytu, lecz rzeczywisty charakter całej usługi.

Kiedy najem w fundacji rodzinnej nie korzysta ze zwolnienia

Zwolnienie z CIT nie obejmuje jednak każdego najmu prowadzonego przez fundację rodzinną. Wyjątek dotyczy umów, których przedmiotem są wykorzystywane w działalności gospodarczej fundatora, beneficjenta lub podmiotu powiązanego:

• przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
• nieruchomość albo inny składnik majątku.

W praktyce chodzi o sytuacje, w których fundacja wynajmuje swoje aktywa podmiotowi powiązanemu, a ten wykorzystuje je w prowadzonej działalności. 

Taki najem nadal mieści się w dozwolonej działalności fundacji, dlatego nie podlega sankcyjnej stawce 25% CIT. Uzyskiwany z niego dochód nie korzysta jednak ze zwolnienia i jest opodatkowany na bieżąco na zasadach ogólnych stawką 19% CIT. Podatek nalicza się od dochodu, a nie od całego czynszu, dlatego fundacja może uwzględnić związane z najmem koszty uzyskania przychodów. 

Podatek zapłacony od takiego dochodu może następnie – w granicach określonych w ustawie – pomniejszyć 15% CIT należny przy wypłacie świadczeń na rzecz beneficjentów. Oznacza to, że 19% CIT od najmu nie zawsze stanowi dla fundacji definitywne, dodatkowe obciążenie.

W przypadku nieruchomości mieszkalnych możliwości rozliczenia kosztów są jednak ograniczone. Budynki i lokale mieszkalne nie podlegają podatkowej amortyzacji, dlatego fundacja nie może pomniejszać dochodu o odpisy amortyzacyjne od ich wartości.

Przykłady braku zwolnienia przy najmie przez fundację rodzinną

Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 8 czerwca 2026 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.164.2026.2.END. Fundacja rodzinna planowała wynajmować samochody spółce powiązanej z fundatorem, która następnie miała udostępniać je swoim klientom. Organ uznał, że samochody służą działalności gospodarczej powiązanej spółki, ponieważ są wykorzystywane przez nią do świadczenia usług wynajmu. Nie zmienia tego fakt, że ostatecznie korzystają z nich klienci spółki. W konsekwencji dochód fundacji z najmu samochodów nie może korzystać ze zwolnienia z CIT.

Podobne stanowisko Dyrektor KIS przedstawił w interpretacji z 1 kwietnia 2026 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.69.2026.2.END. Fundacja wynajmowała nieruchomość powiązanej spółce z o.o., która wykorzystywała ją w swojej działalności gospodarczej. Organ potwierdził, że sam najem mieści się w dozwolonej działalności fundacji, dlatego nie podlega sankcyjnej stawce 25% CIT. Dochód uzyskiwany z tej konkretnej umowy nie korzysta jednak ze zwolnienia i podlega opodatkowaniu stawką 19%.

Fundacja rodzinna, najem i ceny transferowe

Najem pomiędzy fundacją rodzinną a fundatorem, beneficjentem lub powiązaną spółką może podlegać przepisom o cenach transferowych. Oznacza to, że wysokość czynszu powinna odpowiadać warunkom, jakie w takiej sytuacji uzgodniłyby podmioty niepowiązane.

Samo zapisanie w umowie, że czynsz ma charakter rynkowy, nie jest wystarczające. Fundacja powinna potrafić wykazać, w jaki sposób ustaliła jego wysokość. Pomocne mogą być w szczególności:

• warunki podobnych umów zawieranych z podmiotami niepowiązanymi,
• analiza stawek obowiązujących na danym rynku,
• oferty dotyczące porównywalnych nieruchomości,
• opinia rzeczoznawcy określająca rynkową stawkę najmu - szczególnie przy transakcjach o znacznej wartości.

Obowiązek stosowania warunków rynkowych istnieje niezależnie od wartości transakcji. Jeżeli natomiast łączna wartość jednorodnej transakcji najmu w roku podatkowym przekroczy 2 mln zł, fundacja może być dodatkowo zobowiązana do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych i złożenia informacji TPR. Każdorazowo trzeba przy tym sprawdzić, czy nie znajdzie zastosowania jedno z ustawowych zwolnień dokumentacyjnych.

O obowiązkach fundacji rodzinnej w zakresie cen transferowych piszemy więcej w artykule Fundacja rodzinna a ceny transferowe – na co warto zwrócić uwagę?

Najem nieruchomości przez beneficjenta – świadczenie albo ukryty zysk?

Fundacja rodzinna może skutecznie wspierać sukcesję i chronić rodzinny majątek. Nie oznacza to jednak, że warto wnosić do niej każdy składnik majątku – szczególnej analizy wymagają nieruchomości, z których nadal mają prywatnie korzystać fundatorzy lub beneficjenci.

Samo wniesienie mieszkania do fundacji jest co do zasady neutralne na gruncie podatków dochodowych. Obciążenie może pojawić się później, jeżeli fundator, beneficjent albo członek rodziny korzysta z nieruchomości nieodpłatnie lub płaci czynsz niższy od rynkowego.

W zależności od postanowień statutu i statusu osoby korzystającej takie udostępnienie może zostać uznane za świadczenie na rzecz beneficjenta albo ukryty zysk. W obu przypadkach po stronie fundacji może powstać 15% CIT od wartości przekazanego świadczenia. Ewentualne skutki podatkowe po stronie osoby korzystającej z nieruchomości wymagają odrębnej oceny.

Inaczej wygląda sytuacja, gdy beneficjent korzysta z nieruchomości na podstawie odpłatnej umowy i płaci czynsz odpowiadający warunkom rynkowym. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 1 kwietnia 2026 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.70.2026.2.END. Sprawa dotyczyła fundacji, która wynajmowała część nieruchomości mieszkalnej fundatorom będącym jednocześnie beneficjentami. Nieruchomość była wykorzystywana na ich prywatne cele mieszkaniowe, a czynsz został ustalony na poziomie rynkowym. Dyrektor KIS uznał, że taki najem mieści się w dozwolonej działalności fundacji, a uzyskiwany z niego dochód korzysta ze zwolnienia z CIT. Nie znalazło również zastosowania wyłączenie dotyczące majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, ponieważ nieruchomość służyła celom prywatnym.

Organ potwierdził także, że odpłatny najem na warunkach rynkowych nie stanowi świadczenia na rzecz beneficjentów ani ukrytego zysku. Fundacja otrzymuje bowiem pełny ekwiwalent za udostępnienie nieruchomości. Za odrębne świadczenie nie uznano również korzystania z niej przez małoletnie dziecko najemców.

Najem przez fudancję rodzinną a VAT

Zwolnienie z CIT nie oznacza, że najem będzie również zwolniony z VAT. Ta sama umowa może być neutralna w CIT, a jednocześnie podlegać opodatkowaniu VAT.

Sposób rozliczenia VAT zależy przede wszystkim od rodzaju nieruchomości oraz celu, w jakim korzysta z niej najemca:

• najem nieruchomości mieszkalnej wyłącznie na cele mieszkaniowe może korzystać ze zwolnienia z VAT;
• najem lokali użytkowych, biur, magazynów i innych powierzchni komercyjnych jest co do zasady opodatkowany stawką 23%;
• krótkoterminowe udostępnianie lokali może zostać uznane za usługę zakwaterowania, która zasadniczo podlega stawce 8%.

Fundacja może również korzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT, jeżeli wartość jej sprzedaży nie przekracza obowiązującego limitu (w 2026 roku limit ten wynosi 240.000 zł) i spełnione są pozostałe warunki tego zwolnienia. W takim przypadku nawet najem lokalu użytkowego może być rozliczany bez VAT.

Odrębnej analizy wymaga także nieodpłatne udostępnienie nieruchomości fundatorowi lub beneficjentowi. Jeżeli przy jej nabyciu, budowie albo ulepszeniu fundacja odliczyła VAT, prywatne korzystanie z nieruchomości może wywołać dodatkowe skutki w tym podatku.

W praktyce dla CIT najważniejsze jest to, czy najem mieści się w dozwolonej działalności fundacji oraz czy nieruchomość nie służy działalności podmiotu powiązanego. W VAT decydują natomiast charakter usługi, sposób wykorzystania nieruchomości, status fundacji jako podatnika oraz możliwość zastosowania odpowiedniego zwolnienia.

Podatek od przychodów z budynków w fundacji rodzinnej

W praktyce przedsiębiorcy często zapominają, że wynajem nieruchomości może wiązać się również z obowiązkiem zapłaty podatku od przychodów z budynków. Podatek ten może obciążać także fundację rodzinną – nawet jeżeli uzyskiwany przez nią dochód z najmu korzysta ze zwolnienia z CIT.

Opodatkowanie dotyczy położonych w Polsce budynków stanowiących własność lub współwłasność fundacji i będących jej środkami trwałymi, które zostały w całości lub w części oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy albo innej umowy o podobnym charakterze. Obejmuje ono nie tylko nieruchomości komercyjne, lecz także budynki mieszkalne spełniające te warunki. Wyjątek dotyczy w szczególności budynków mieszkalnych oddanych do używania w ramach określonych programów budownictwa społecznego.

Stawka podatku wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc. Podatek oblicza się zasadniczo od nadwyżki sumy wartości początkowych wynajmowanych budynków ponad 10 mln zł. Limit odnosi się do łącznej wartości budynków, a nie do każdej nieruchomości osobno. W przypadku powiązań z innymi podmiotami może on jednak podlegać proporcjonalnemu podziałowi. Jeżeli wynajmowana jest tylko część budynku, jego wartość uwzględnia się proporcjonalnie do udziału powierzchni oddanej do używania. Jeżeli udział ten nie przekracza 5% powierzchni użytkowej budynku, przychodu z tego budynku się nie ustala.

Podatek od przychodów z budynków ma znaczenie przede wszystkim w przypadku większych nieruchomości biurowych, magazynowych i mieszkalnych oraz portfela obejmującego kilka budynków. Fundacja rodzinna ma przy tym ograniczone możliwości odzyskania zapłaconego podatku. Może go odliczyć od CIT obliczanego na zasadach ogólnych, w tym od 19% CIT należnego od określonego najmu na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego. Nie pomniejszy nim natomiast 15% CIT należnego w szczególności od świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundacja nie może również wystąpić o zwrot nieodliczonego podatku na zasadach przewidzianych dla pozostałych podatników.

Najem nieruchomości przez fundację rodzinną może wywoływać różne skutki podatkowe w zależności od rodzaju najmu, statusu najemcy oraz sposobu wykorzystania nieruchomości. Nawet jeżeli najem mieści się w dozwolonej działalności fundacji, konieczne może być rozliczenie CIT, VAT lub podatku od przychodów z budynków.