Wojciech Kaptur

    Wojciech Kaptur

    Zapytaj eksperta

    13.09.2021

    Polski Ład a ukryta dywidenda

    Opublikowany w lipcu, a zaktualizowany we wrześniu, projekt zmian w podatkach dochodowych w ramach tzw. Polskiego Ładu zakłada znaczne ograniczenie możliwości rozliczania kosztów uzyskania przychodu w przypadku transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Może to oznaczać w szczególności konieczność gruntownego przeformułowania relacji pomiędzy spółkami a ich wspólnikami.

     

    Aktualizacja: 13 września 2021 r.

     

    Transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi

     

    W obecnej rzeczywistości gospodarczej powszechnym zjawiskiem jest ścisła współpraca gospodarcza podmiotów powiązanych. W sytuacjach, gdy prowadzą one działalność w różnym zakresie, mogą świadczyć sobie nawzajem usługi dostosowane do ich potrzeb. Takie działanie jest całkowicie uzasadnione zarówno z punktu widzenia organizacyjnego, jak i finansowego. Wzajemne świadczenie usług przez podmioty powiązane przede wszystkim znacznie ułatwia im działanie – nie muszą bowiem wyszukiwać na rynku ofert najbardziej dopasowanych do ich zapotrzebowania. W dodatku, w przypadku podmiotów powiązanych łatwiej o to dopasowanie, gdyż znają one swoją wzajemną charakterystykę, dzięki czemu jakość świadczonych usług często jest wyższa niż w przypadku firmy zewnętrznej.

     

    Ponadto, współpraca podmiotów powiązanych pozwala na lepszą kontrolę ryzyka gospodarczego, co przekłada się na większe możliwości rozwoju. Przykładem może być wynajmowanie spółce przez jej wspólnika składników majątku (np. nieruchomości). W ten sposób praktycznie likwiduje się ryzyko np. nagłego wypowiedzenia umowy najmu lub skokowej podwyżki czynszu.

     

    Wzajemne świadczenie usług jest obserwowane w szczególności w przypadku firm rodzinnych, które dzięki ścisłej współpracy mogą zwiększać swój potencjał gospodarczy i konkurencyjność na rynku np. ze względu na nieco korzystniejsze warunki finansowe transakcji.

     

    Należy jednak zauważyć, że w obecnym stanie prawnym podmioty powiązane nie mogą dowolnie kształtować cen usług za usługi świadczone między sobą, z uwagi na przepisy o cenach transferowych. Na ich podstawie organy posiadają odpowiednie narzędzia do kwestionowania transakcji zawartych na warunkach znacznie odbiegających od rynkowych. W szczególności, jeżeli organ uzna, że w wyniku ustalenia nierynkowej ceny przez podmioty powiązane doszło do zaniżenia dochodu lub zawyżenia straty, może on samodzielnie określić wysokość dochodu lub straty tych podmiotów. W praktyce powoduje to, że w przypadku zawyżenia ceny za świadczoną usługę, świadczeniobiorca nie może ująć w kosztach tego wydatku w części przekraczającej rynkową wartość usługi. Więcej na ten temat pisaliśmy na naszym portalu Powiązane.pl  w artykule Szacowanie podstawy opodatkowania podmiotów powiązanych.

     

    Polski Ład – dalsze ograniczenia w zakresie kosztów uzyskania przychodu

     

    Opublikowany projekt zmian podatkowych w ramach tzw. Polskiego Ładu zakłada zaostrzenie przepisów dotyczących rozliczania kosztów przy transakcjach z podmiotami powiązanymi, w tym ze wspólnikami spółek. Autorzy projektu operują pojęciem ukrytej dywidendy, która występuje w przypadku sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodu. Zasadniczo, wypłata zysku do wspólników następuje w formie opodatkowanej dywidendy, która jednocześnie nie może być ujęta w kosztach przez spółkę wypłacającą. Ukryta dywidenda występuje natomiast w sytuacji sztucznego generowania przepływów pieniężnych pomiędzy spółką a wspólnikiem z innych tytułów np. w zamian za świadczenie usług. Taki wydatek, w odróżnieniu od dywidendy, może być co do zasady zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i pomniejszyć dochód do opodatkowania spółki.

     

    Uzasadnienie do projektu ustawy wprowadzającej dodatkowe ograniczenia wskazuje na następujące formy tzw. ukrytej dywidendy:

    • płatności niezwiązane z działalnością gospodarczą,
    • transakcje o nierynkowym charakterze,
    • nadmierne zadłużenie spółki u podmiotów powiązanych,
    • uzależnienie wysokości wynagrodzenia dla podmiotów powiązanych od zysków spółki,
    • użytkowanie przez spółkę majątku jej wspólnika, wcześniej wycofanego z tej spółki.

     

    Wydatki związane z powyższymi przypadkami nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu. Wyłączeniu z kosztów mają zatem podlegać m.in. transakcje sztuczne, nieuzasadnione ekonomicznie, o nierynkowych cenach. Pierwotnie proponowana treść przepisów o ukrytej dywidendzie (z lipca 2021 r.) znacząco różniła się jednak od założeń zawartych w uzasadnieniu. Wynikało z niej, że nie będzie możliwe rozliczanie kosztów świadczeń dokonywanych na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego, jeżeli:

    1. świadczenie nie zostałoby udzielone wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu na takich samych warunkach lub
    2. nie wykonując świadczenia spółka osiągnęłaby zysk netto za dany rok obrotowy.

     

    Ukryta dywidenda – kiedy nie będzie kosztem uzyskania przychodu

     

    Nieprecyzyjne sformułowanie przepisów w powyższy sposób rodziło wiele wątpliwości i kontrowersji. Wrześniowy projekt ustawy doprecyzowuje jednak kwestię ukrytej dywidendy, dzięki czemu jest bardziej zbieżny z założeniami przedstawianymi w uzasadnieniu. Nowa wersja przepisów przewiduje trzy sytuacje, w których wydatki na świadczenia wykonywane przez podmiot powiązany mogą stanowić ukrytą dywidendę i podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu:

    1. wysokość tych kosztów lub termin ich poniesienia w jakikolwiek sposób są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku,
    2. transakcja ma charakter sztuczny lub jest dokonana na warunkach nierynkowych,
    3. wydatki te dotyczą wynagrodzenie za korzystanie z aktywów (np. nieruchomości), które były w posiadaniu wspólnika spółki przed jej utworzeniem.

     

    W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na możliwą bardzo szeroką interpretację pojęcia świadczenia na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego. Świadczeniem może być m.in. jakakolwiek płatność np. z tytułu świadczenia usług na rzecz spółki. Zatem w świetle proponowanego przepisu dosłownie każda transakcja z podmiotem powiązanym, nawet w pełni uzasadniona, musiałaby być weryfikowana pod kątem wskazanych kryteriów.

     

    Przepisy o ukrytej dywidendzie (w zakresie transakcji nierynkowych i korzystania z aktywów tj. pkt b i c) nie będą jednak dotyczyć przypadków, w których suma takich kosztów poniesionych przez spółkę w roku podatkowym będzie niższa od kwoty księgowego zysku brutto za rok obrotowy, w którym zostały one uwzględnione w wyniku finansowym. Należy zauważyć, że wyjątek ten nie dotyczy kosztów, których wysokość lub termin poniesienia zależy od osiągnięcia przez spółkę zysku (lub od wysokości tego zysku). Oznacza to, że każda taka transakcja automatycznie będzie oznaczać brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

     

    Przykład 1

     

    Spółka z o.o. osiągnęła w 2022 r. przychody w wysokości 1 mln zł oraz poniosła koszty w wysokości 500 tys. zł, z czego 100 tys. zł stanowiły wydatki związane z transakcjami wskazanymi w punkcie b i c. Zysk brutto Spółki wyniósł 500 tys. zł. Wydatki podlegające przepisom o ukrytej dywidendzie były zatem niższe od kwoty zysku brutto, dzięki czemu Spółka nie będzie musiała wyłączyć ich z kosztów uzyskania przychodu.

     

    Przykład 2

     

    Spółka z o.o. osiągnęła w 2022 r. przychody w wysokości 1 mln zł oraz poniosła koszty w wysokości 800 tys. zł, z czego 300 tys. zł stanowiły wydatki związane z transakcjami wskazanymi w punkcie b i c. Zysk brutto Spółki wyniósł 200 tys. zł. Wydatki podlegające przepisom o ukrytej dywidendzie były zatem wyższe od kwoty zysku brutto, przez co Spółka będzie musiała wyłączyć je z kosztów uzyskania przychodu.

     

    Mimo iż wrześniowy projekt ustawy doprecyzował przepisy przedstawione w pierwotnej wersji, to proponowane zmiany dotyczące ukrytej dywidendy nadal mogą budzić wątpliwości. Przede wszystkim wymuszą na podatnikach jeszcze dokładniejszą analizę transakcji z podmiotami powiązanymi. Może okazać się to problematyczne w szczególności dla niewielkich firm rodzinnych, które dzięki ścisłej współpracy między sobą są w stanie skuteczniej konkurować na rynku z większymi przedsiębiorstwami.

     

    Wątpliwości budzi również zasadność proponowanych zmian, gdyż organy podatkowe już teraz dysponują odpowiednimi narzędziami do przeciwdziałania sztucznemu generowaniu kosztów i nieuzasadnionemu wypłacaniu środków wspólnikom (ceny transferowe, przepisy o nieodpłatnych świadczeniach, konieczność celowości kosztu).

     

    Krzysztof Kaczmarek

    Tagi dywidenda koszty uzyskania przychodu podmioty powiązane Polski Ład

    Potrzebujesz pomocy w Twojej sprawie?
    Skontaktuj się z nami:

    Kancelaria Prawna PragmatIQ

    Tel. 61 8 618 000

    Tel. 22 21 28 340

    kancelaria@pragmatiq.pl

    Masz pytania?

    Skontaktuj się z ekspertem!

    Wojciech Kaptur

    Radca prawny,

    Doradca podatkowy

    tel.: 61 8 618 000

    w.kaptur@doradzamy.to

    Napisz mail

    Popularne tematy

    Newsletter

    • otrzymasz bezpłatne opracowanie najczęstszych błędów przy zakładaniu spółki komandytowej
    • bez spamu
    • raz w miesiącu
    Tagi dywidenda koszty uzyskania przychodu podmioty powiązane Polski Ład