Programy motywacyjne mają na celu wynagradzanie kluczowych osób w firmie, zwiększenie ich zaangażowania, a także zacieśnianie współpracy. Dobrze zaprojektowany program może przynieść korzyści zarówno pracownikom, jak i przedsiębiorstwu. Z artykułu dowiesz się, jakie formy mogą przyjmować programy motywacyjne oraz jakie są skutki podatkowe ich wdrożenia.
Czym są programy motywacyjne?
Programy motywacyjne to systemy nagradzania pracowników za ich zaangażowanie, efektywność i realizację kluczowych celów. Beneficjentem programu mogą być jednak nie tylko osoby zatrudnione na umowach o pracę, ale też mające podpisane kontrakty menedżerskie, umowy B2B, świadczące usługi na podstawie uchwały o powołaniu itp.
Zbiorcza nazwa programów motywacyjnych, które pozwalają nabyć udziały lub akcje spółki na preferencyjnych warunkach to ESOP (Employee Stock Option Plan), czyli pracowniczy program opcyjny.
Programy motywacyjne mogą przybierać różne postaci w zależności od formy prawnej spółki, jej polityki, branży i struktury organizacyjnej. Ich najczęściej spotykane formy to:
• premie motywacyjne – dodatkowe wynagrodzenie za osiągnięcie określonych wyników;
• udziały lub akcje firmy – pracownicy otrzymują udziały w firmie, co daje im prawo do części zysków;
• udziały lub akcje fantomowe – wirtualne udziały, czyli takie, które nie dają prawa własności spółki, ale pozwalają na udział w jej zyskach;
• jednostki SARs (Stock Appreciation Rights) – prawo do czerpania korzyści ze wzrostu wartości akcji bez ich faktycznego posiadania.
Często w pierwszej kolejności pracownicy otrzymują opcje na akcje lub udziały (mogą być to też udziały fantomowe) – dają one prawo do wykupu w przyszłości udziałów po określonej cenie, zwykle niższej niż rynkowa.
Więcej na ten pracowniczych programów opcyjnych możesz przeczytać w naszych artykułach Program motywacyjny ESOP - najważniejsze elementy programu opcyjnego na udziały lub akcje oraz Jak motywować pracowników i kadrę menadżerską, czyli programy motywacyjne w Twojej firmie.
Każdy z ww. programów wiąże się z różnymi obowiązkami podatkowymi zarówno po stronie beneficjenta, jak i firmy wdrażającej program motywacyjny. Dlatego ważne jest, aby przed podjęciem definitywnych kroków dobrze poznać związane z tym skutki podatkowe.
Jak działa opodatkowanie programów motywacyjnych?
Opodatkowanie zależy od formy nagrody oraz od momentu, w którym pracownik uzyskuje z niej korzyści. Podstawowa zasada jest taka, że podatek należy zapłacić dopiero wtedy, gdy realnie uzyskuje się przysporzenie majątkowe (przychód). W praktyce jednak precyzyjne określenie tego momentu nie jest takie proste.
Dodatkowo przychody uzyskane w ramach programów motywacyjnych mogą być kwalifikowane do różnych źródeł przychodu wskazanych w ustawie o PIT, co wpływa na moment i stawkę opodatkowania.
Poniżej przedstawiamy podstawowe postaci programów motywacyjnych.
Premia motywacyjna
Premia motywacyjna to najprostsza forma nagrody w ramach programów motywacyjnych. Pracownik otrzymuje wówczas dodatkowe wynagrodzenie za osiągnięcie określonych celów lub wyników.
Premia doliczana do wynagrodzenia podlega takim samym zasadom opodatkowania i składkom na ZUS, jak zwykła pensja. Przychód z takiej premii przypisujemy do tego samego źródła przychodu, w ramach którego prawo do uzyskania tej premii zostało przyznane, czyli np. stosunek pracy bądź pozarolnicza działalność gospodarcza.
Warto również podkreślić, że pracodawca, wypłacając premię kwalifikowaną do źródła przychodu ze stosunku pracy, musi potrącić składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, a także zaliczkę na podatek dochodowy wg standardowych zasad. Wpływa to na wysokość ostatecznie otrzymanej kwoty przez pracownika.
Przyznanie klasycznych akcji lub udziałów
Inną formą nagradzania jest przyznanie pracowników lub menedżerom klasycznych akcji lub udziałów w spółce (ESOP). Właściciele takich udziałów w spółce stają się jej wspólnikami. Daje im to prawo do udziału w kapitale spółki, jej zyskach oraz prawa głosu na zgromadzeniu wspólników. Klasyczne udziały należy odróżnić od udziałów fantomowych, które opisujemy w dalszej części artykułu.
Często wygląda to tak, że udziały są obejmowane przez beneficjenta programu motywacyjnego wraz z wniesieniem przez niego wkładu do spółki w symbolicznej wysokości. Specyfika ESOP powoduje więc, że uczestnik programu za darmo lub za symboliczną kwotę może nabyć udziały lub akcje, które na rynku byłyby warte wielokrotnie więcej. W związku z tym trzeba określić, czy takie nabycie za cenę niższą niż rynkowa, może powodować konieczność zapłaty podatku.
Opodatkowanie programów motywacyjnych polegających na przyznaniu akcji w spółce akcyjnej lub prostej spółce akcyjnej
Przyznanie akcji w ramach programów motywacyjnych wdrażanych w spółkach akcyjnych lub prostych spółkach akcyjnych, jest kwalifikowane inaczej niż programy realizowane w pozostałych spółkach handlowych.
Ustawodawca uprzywilejował wprost jedynie programy motywacyjne wdrażane w spółkach akcyjnych i P.S.A. Beneficjenci programów realizowanych w tych spółkach muszą zapłacić podatek dopiero w momencie zbycia akcji.
Regulacje w tym zakresie znajdują się w art. 24 ust. 11-12b ustawy o PIT. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli program motywacyjny jest realizowany w spółce akcyjnej lub prostej spółce akcyjnej, to nieodpłatne lub częściowo nieodpłatne nabycie tych akcji nie powoduje obowiązku zapłaty podatku. Oznacza to, że osoba uczestnicząca w takim programie nie musi płacić podatku w momencie przyznania jej akcji. Obejmuje to zarówno akcje nabywane bezpośrednio, jak i w wyniku realizacji instrumentów finansowych, np. umowy opcji.
Obowiązek podatkowy pojawi się dopiero w chwili, gdy dana osoba sprzeda akcje. Dochód uzyskany ze sprzedaży będzie w każdym przypadku klasyfikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych i będzie podlegać opodatkowaniu 19% podatkiem. Przychodem będzie wtedy uzyskana cena, natomiast kosztem jego uzyskania – cena za którą beneficjent programu nabył te akcje (np. wartość wniesionego przez niego wcześniej wkładu do spółki).
Więcej na temat podatku od sprzedaży akcji (i innych praw własnościowych w spółkach) możesz przeczytać w artykule Jaki jest podatek przy sprzedaży firmy?
Co istotne, preferencja wskazana w art. 24 ust. 11-12b ustawy o PIT dotyczy tylko osób, które uzyskują od spółki akcyjnej lub P.S.A. (lub jednostki od niej zależnej) przychody ze stosunku pracy lub w ramach działalności wykonywanej osobiście. Przypominamy, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zaliczyć można m.in. wynagrodzenie z tytułu podpisanego ze spółką kontraktu menedżerskiego. Trzeba jednak mieć na uwadze, że do tych kategorii nie zaliczamy przychodów uzyskiwanych z umów B2B zawartych w ramach działalności gospodarczej. W przypadku osób, uzyskujących przychody ze źródeł innych niż stosunek pracy lub działalność wykonywana osobiście, zastosowanie znajdą ogólne zasady opisane poniżej, w pkt. Opodatkowanie programów motywacyjnych polegających na przyznaniu udziałów w innych spółkach. Preferencje dotyczą jedynie określonych rodzajów programów motywacyjnych, zgodnie z odrębną definicją.
Dlatego zastrzegamy, żeby w każdym wypadku szczegółowo zweryfikować, czy program realizowany w Twojej spółce spełnia warunki do skorzystania z preferencji.
Zobowiązanie pojawi się też oczywiście w momencie wypłaty dywidendy akcjonariuszowi. Dywidenda będzie opodatkowana na standardowych zasadach, czyli zryczałtowanym 19% podatkiem, bez prawa rozliczenia kosztów.
Zostało to wielokrotnie potwierdzone w interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora KIS, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2024 r., sygn. 0112-KDWL.4011.74.2024.2.WS.
Opodatkowanie programów motywacyjnych polegających na przyznaniu udziałów w spółce z o.o.
Podobnie jak w spółce akcyjnej i P.S.A., tak i w spółce z o.o. częstym rozwiązaniem w ramach programów motywacyjnych jest przyznanie pracownikom lub menedżerom udziałów.
Udziały mogą być objęte przez beneficjenta programu motywacyjnego przy wniesieniu przez niego wkładu do spółki, który zwykle jest znacznie niższy niż wartość rynkowa udziałów. Zgodnie z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych (wypracowanym w związku z uchylaniem kolejnych rozstrzygnięć przez sądy administracyjne), w momencie objęcia takich udziałów nie trzeba płacić podatku. PIT należy uregulować dopiero, gdy uczestnik programu zdecyduje się na ich sprzedaż.
Trzeba pamiętać, że inne zasady w zakresie momentu powstania przychodu i jego źródła mogą dotyczyć nabycia praw na podstawie pochodnych instrumentów finansowych. W pewnym uproszczeniu można przyjąć, że pochodnym instrumentem finansowym jest prawo, którego rynkowa wartość zależy od wartości tzw. instrumentu bazowego – którym może być np. udział w spółce czy określone wskaźniki finansowe. Przykładem pochodnego instrumentu będą zatem prawa wynikające z umowy opcji na udziały, które beneficjent będzie mógł nabyć pod warunkiem, że będzie pracownikiem spółki za rok od momentu zawarcia umowy. Rozwiązanie to jest często stosowane w programach motywacyjnych.
W podobnych przypadkach organy podatkowe uznają, iż podatek należy zapłacić już w chwili nabycia udziału na podstawie umowy opcji. Ponadto organy podatkowe uznają, że w niektórych sytuacjach podatek jest należny już w chwili nabycia praw wynikających z pochodnego instrumentu finansowego (pozostając przy przykładzie umowy opcji – zawarcia tej umowy), a nie w momencie faktycznego nabycia udziałów lub otrzymania środków pieniężnych. Dotyczy to takich uprawnień, które mają określoną wartość oraz mogą być zbyte przez beneficjenta programu (tj. możliwość ich zbycia przez uczestnika programu nie została wyłączona w umowie).
Przychód z realizacji pochodnych instrumentów finansowych, uzyskanych za cenę poniżej ich wartości rynkowej (lub za darmo), zaliczany jest do tego samego źródła przychodu, w ramach którego ten instrument został przyznany. Przykładowo, jeżeli umowa opcji została zawarta w związku z zatrudnieniem danej osoby na umowie o pracę, to przychody z tego tytułu będą opodatkowane tak samo jak wynagrodzenie z umowy o pracę.
Podsumowując, przy przyznaniu beneficjentowi programu klasycznych udziałów w spółce z o.o., nie pojawi się podatek, aż do ich sprzedaży (lub wypłaty dywidendy). Jednakże, jeżeli osoba ta otrzyma od spółki pochodne instrumenty finansowe, to zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, może być zobowiązana do zapłaty podatku już w momencie ich otrzymania. Dlatego, jeżeli program motywacyjny jest oparty o pochodne instrumenty finansowe, to zazwyczaj prostszym rozwiązaniem będzie wdrożenie go w spółce akcyjnej lub P.S.A. W tych spółkach zobowiązanie podatkowe zostało bowiem odsunięte w czasie.
Z uwagi na mnogość potencjalnych rozwiązań, w przypadku oparcia programu o pochodne instrumenty finansowe, zalecamy przeprowadzenie dodatkowej analizy, ponieważ każdy przypadek może wiązać się z innymi skutkami podatkowymi.
Udziały fantomowe
Udziały lub akcje fantomowe to „wirtualne udziały” w firmie. Oznacza to, że osoby, które je otrzymują nie stają się faktycznymi właścicielami firmy, ale mogą mieć np. prawo do udziału w zyskach, które firma generuje. Szczegółowe zasady działania udziałów fantomowych mogą być dość swobodnie uregulowane przez strony programu motywacyjnego.
Osoby posiadające udziały fantomowe, w tym pracownicy lub menadżerowie, mogą uzyskać pewne uprawnienia podobne do tych, które mają wspólnicy. Może to obejmować np. możliwość uczestnictwa w zgromadzeniach wspólników z głosem doradczym w sprawach strategicznych.
Kluczowym elementem udziałów fantomowych jest to, że ich wartość jest bezpośrednio powiązana z wartością rzeczywistych udziałów spółki. Wartość praw fantomowych zależy od wyników finansowych firmy. Dzięki temu beneficjenci programu motywacyjnego mają motywację do dbania o wzrost wartości firmy, choć formalnie nie są jej właścicielami.
Dla pracownika to świetne rozwiązanie, ponieważ nie musi on inwestować większych środków finansowych, a jednocześnie ma możliwość korzystania z sukcesów firmy.
W pewnym uproszczeniu można wskazać, że zyski z udziałów fantomowych zaliczane są do tego źródła przychodu, na podstawie którego przyznano udziały. Na przykład, jeśli podatnik uczestniczy w ramach swej działalności gospodarczej w programie motywacyjnym, który jest realizowany przez jego kontrahenta, to przychody uzyskane w wyniku tego programu będą opodatkowane tak samo jak reszta przychodów z działalności.
Potwierdza to stanowisko Dyrektora KIS, wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2024 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.530.2024.2.JK.
Jednostki SARs (Stock Appreciation Rights)
Jednostki SARs to kolejny interesujący element planów motywacyjnych stosowany przez firmy. Pozwala on pracownikom czerpać korzyści z rosnącej wartości akcji spółki, ale bez konieczności ich faktycznego zakupu. Pracownik otrzymuje prawo do zrealizowania jednostek SARs, gdy wartość akcji wzrośnie.
Oznacza to, że dana osoba ma zagwarantowaną wartość akcji w dniu przyznania tych praw (bazową cenę), a gdy minie tzw. okres nabywania praw (vesting period), pracownik może zrealizować swoje SARs i otrzymać wynagrodzenie w postaci różnicy między bazową wartością a aktualną ceną rynkową akcji.
To sprawia, że SARs są wygodnym i mniej ryzykownym instrumentem motywacyjnym, ponieważ pracownik nie musi angażować swoich środków finansowych.
Zyski z realizacji SARs są traktowane jako dochód z realizacji pochodnych instrumentów finansowych. Ten dochód również przypisuje się do źródła, z którego wynikają te prawa, czyli tam, gdzie pracownik uzyskał te świadczenia, na przykład w ramach stosunku pracy.
Podsumowanie
Programy motywacyjne to skuteczne narzędzie nagradzania pracowników, które może przybierać różne formy, od premii pieniężnych po udziały w firmie. Zasady opodatkowania takich programów mogą się jednak od siebie różnić, w zależności od okoliczności. Powoduje to, że przychody z tego tytułu mogą być kwalifikowane do różnych źródeł i mieć przypisane inne stawki podatku. Zróżnicowany może być także moment, w którym należy zapłacić podatek.
Dużo zależy też od indywidualnej sytuacji beneficjenta programu. Przykładowo, dla osoby która osiąga wysokie dochody na umowie o pracę, wdrożenie przez jego pracodawcę programu motywacyjnego opartego o instrumenty pochodne, może się okazać mniej korzystne. Dochody uzyskane z tego tytułu przez pracownika będą bowiem najprawdopodobniej opodatkowane wyższą stawką PIT (32%). Dla takiej osoby lepszym rozwiązaniem może być wdrożenie programu polegającego na przyznaniu klasycznych akcji lub udziałów.
Z kolei dla osoby prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą, przyznanie pochodnych instrumentów finansowych w ramach programu motywacyjnego może się okazać dobrym sposobem na zapewnienie długotrwałej i owocnej współpracy.
Istnieje dużo możliwości nagrodzenia lojalnych pracowników i kontrahentów. Wybór programu motywacyjnego powinien jednak być poprzedzony szczegółową analizą prawną i podatkową.
Szymon Wachowiak
Adam Moryń
