Ukryte zyski w estońskim CIT — pułapki wydłużonych terminów płatności

Estoński CIT — opodatkowanie 

Estoński CIT to forma opodatkowania wprowadzona z myślą o podatnikach, którzy chcą zminimalizować obciążenia podatkowe i uprościć sposób rozliczeń. W przeciwieństwie do standardowych zasad opodatkowania, estoński CIT opiera się na odroczeniu opodatkowania do momentu wypłaty zysku. Spółka — co do zasady — nie płaci podatku od bieżących zysków, dopóki te zyski nie zostaną przeznaczone do wypłaty udziałowcom.

W praktyce oznacza to, że spółka nie płaci podatku dochodowego, tak długo, jak przeznacza wypracowane zyski na inwestycje. Opodatkowanie następuje dopiero w momencie podjęcia decyzji o wypłacie zysku oraz w kilku innych sytuacjach wymienionych w ustawie. W tym zakresie szczególnie istotna jest definicja ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Jeśli chcesz dowiedzieć się więcej o estońskim CIT i sprawdzić, czy jest to rozwiązanie dla Ciebie, przeczytaj nasz artykuł Estoński CIT — dla kogo od 2024 roku?

Ukryte zyski w estońskim CIT — definicja i znaczenie

Jednym z fundamentów estońskiego CIT jest szczególne podejście do opodatkowania dochodu z tzw. ukrytych zysków. Po tym pojęciem rozumie się świadczenia pieniężne i niepieniężne, odpłatne lub nieodpłatne, wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku. Kluczowe jest to, że beneficjentem takich świadczeń może być udziałowiec, akcjonariusz, wspólnik, a także inny podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio ze spółką. 

Warto podkreślić, że ukryte zyski należą do kategorii dochodów, które podlegają opodatkowaniu przez spółkę, nawet kiedy zysk nie zostanie przeznaczony do wypłacony udziałowcom.  

Katalog ukrytych zysków 

Ustawa o CIT wskazuje, że ukrytym zyskiem są między innymi: 

• kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez spółkę udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi,
• odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej spółce przez ww. podmioty (przy czym sama kwota pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika nie jest ukrytym zyskiem),
• wydatki na reprezentację,
• darowizny od spółki do wspólnika,
• świadczenia wykonane na rzecz fundacji prywatnej lub rodzinnej, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym,
• nadwyżka wartości rynkowej transakcji z podmiotem powiązanym,
• nadwyżka zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty,
• wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału lub zmniejszenia wartości udziału,
• równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego,
• dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów,
• odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę,
• zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki,
• świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Zaznaczyć należy, że katalog zdarzeń uznawanych za ukryte zyski jest otwarty, obejmuje więc wszystkie świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk.

Kredyt kupiecki — dlaczego może być ryzykowny w kontekście estońskiego CIT?

Kredyt kupiecki to forma odroczonej płatności udzielanej przez sprzedawcę kupującemu. Pozwala na zapłatę za towary lub usługi w późniejszym terminie, co może bardzo korzystnie wpływać na płynność finansową nabywcy. Praktyka rynkowa pozuje, że narzędzie to jest często stosowane, szczególnie w przypadku długotrwałych relacji biznesowych.

Wydłużone terminy płatności w transakcjach między podmiotami powiązanymi mogą prowadzić do sytuacji, w której organy podatkowe uznają taką transakcję za formę kredytowania. Jeśli termin płatności jest dłuższy niż standardy rynkowe i nie ma odpowiedniego uzasadnienia gospodarczego, to taka transakcja może wiązać się z powstaniem ryzyka podatkowego.

Wydłużone terminy płatności a ukryty zysk — restrykcyjne podejście organu 

Przykładem ukrytego zysku jest kwota pożyczki udzielona podmiotowi powiązanemu przez spółkę korzystającej z opodatkowania w formie estońskiego CIT. Jeśli kwota pożyczki została wypłacona w trakcie opodatkowania estońskim CIT, to cała jej kwota będzie stanowić podstawę do ustalenia dochodu z tytułu ukrytych zysków. 

Więcej na ten temat dowiesz się z naszego artykułu Pożyczka na estońskim CIT — czy zawsze jest ukrytym zyskiem?

Ryzyko związane z udzieleniem pożyczki przez spółkę korzystającą z opodatkowania w formie estońskiego CIT było już przedmiotem wielu rozważań organów podatkowych oraz sądów. Niemniej znacznie rzadsza jest świadomość o ryzyku związanym z wyznaczeniem wydłużonego terminu płatności, w przypadku transakcji z podmiotem powiązanym.

W interpretacji z dnia 19 kwietnia 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.728.2022.1.ANK organ przyjął restrykcyjne podejście w zakresie klasyfikowania kredytu kupieckiego na gruncie przepisów o estońskim CIT. 

Podatnik w opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że spółka w okresie opodatkowania ryczałtem sprzeda nieruchomość do podmiotu powiązanego. Płatność miała zostać odroczona w czasie, nie dłużej jednak niż do jednego roku liczonego od dnia zawarcia umowy sprzedaży. Prowadziło to do sytuacji, w której przeniesienie własności miało nastąpić znacznie wcześniej niż dokonanie płatności. 

Wnioskodawca stał na stanowisku, że zawarcie takiej transakcji nie będzie skutkować powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością. Swoje podejście argumentował tym, że zastosowanie mechanizmu odroczenia zapłaty za nieruchomość nie jest zjawiskiem nadzwyczajnym, tym samym w jego ocenie będzie stanowić standardową transakcję w branży nieruchomościowej. Podatnik podkreślił dodatkowo, że sprzedaż nieruchomości powiększy zysk bilansowy spółki, zatem transakcja finalnie zostanie opodatkowana. 

Z taką wykładnią przepisów nie zgodził się jednak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który wyraził stanowisko, że przedstawiona transakcja będzie skutkować powstaniem dochodu z tytułu ukrytego zysku. Zdaniem organu, gdyby nie istniejące powiązania pomiędzy podmiotami, to nie doszłoby do sprzedaży nieruchomości z odroczonym terminem płatności. Swoje stanowisko argumentował tym, że sprzedaż nieruchomości należy w tym wypadku uznać za zdarzenie incydentalne, które nie stanowi przedmiotu podstawowej działalności podatnika i nie pozostaje poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz grupy kapitałowej. Organ wskazał także, że na podobne świadczenie nie mógłby liczyć nabywca, gdyby nie istniejące powiązania. 

Co istotne, organ porównał opisaną we wniosku formę kredytowania do transakcji udzielenia pożyczki. Taka interpretacja przepisów w praktyce prowadzi do wniosku, że cała kwota odroczonej płatności powinna podlegać opodatkowaniu jako dochód z ukrytych zysków.

Wydłużone terminy płatności a ukryty zysk — kontynuacja sporu przed WSA 

W powyższej sprawie wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1521/23, który zgodził się z argumentacją organu podatkowego. 

Sąd przyznał rację Dyrektorowi KIS, że w analizowanej sprawie istotny jest fakt, iż spółka nie zajmuje się obrotem nieruchomościami. WSA podkreślił także, że świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, są transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika, na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych.

Z powyższej argumentacji można więc wnioskować, że analizowana transakcja nie skutkowałaby powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, pod warunkiem że spółka opodatkowana estońskim CIT realizowałaby transakcje z podmiotami niepowiązanymi na zbliżonych warunkach. Oznacza to, że jeśli spółka dokonywałaby sprzedaży nieruchomości z odroczonym terminem płatności także do podmiotów niepowiązanych, to mogłoby stanowić to argument, że w analizowanej sprawie nie doszło do wykonania świadczenia związanego z prawem do udziału w zysku.

Orzeczenie nie jest prawomocne, co oznacza, że będzie jeszcze przedmiotem rozważań przed NSA.

Ryzyko związane z brakiem uzasadnienia gospodarczego zastosowania kredytu kupieckiego

Powyższy wyrok nie daje podstaw do twierdzenia, że udzielenie wydłużonego terminu płatności przez spółkę opodatkowaną estońskim CIT zawsze będzie skutkować powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków. Niemniej warto mieć na uwadze takie ryzyko w kontekście planowania transakcji między podmiotami powiązanymi. Perspektywa potraktowania całej kwoty sprzedaży jako ukrytego zysku może w pewnych okolicznościach skutkować powstaniem znaczącej kwoty podatku do zapłaty, co może sprawić, że przeprowadzenie transakcji stanie się nieopłacalne. 

Spółka opodatkowana estońskim CIT, chcąc udzielić kredytu kupieckiego podmiotowi powiązanemu, powinna każdorazowo ustalić, czy takie działanie nie będzie się wiązać z powstaniem ryzyka podatkowego. Ustalenie odroczonego terminu płatności w takim wypadku powinno być odpowiednio uzasadnione gospodarczo.

W świetle powyższego wyroku oraz interpretacji można stwierdzić, że ryzyko kwestionowania transakcji przez organ pod kątem ukrytych zysków jest znacznie ograniczone, jeśli spółka udzielająca kredytu kupieckiego jest w stanie wykazać, że ustalenie odroczonego terminu płatności nie ma związku z istnieniem powiązań. Najbezpieczniejszym sposobem na udowodnienie braku występowania takiej zależności jest stosowanie wydłużonych terminów płatności w analogicznych transakcjach z podmiotami niepowiązanymi. W praktyce, w przypadku transakcji incydentalnych - przykładowo zbywania środków trwałych - pozyskanie wewnętrznych danych porównawczych może nie być możliwe. Z tego względu przed dokonaniem tego rodzaju transakcji należy przeprowadzić odrębną analizę, która pozwoli na ustalenie poziomu ryzyka w danym stanie faktycznym. 

Zdecydowanie korzystniejsza jest sytuacja, w której spółka opodatkowana estońskim CIT zajmuje się na przykład sprzedażą hurtową i regularnie daje niepowiązanym kontrahentom możliwość dokonania zapłaty za towary w odroczonym terminie. W takim przypadku analogiczna transakcja z podmiotem powiązanym na tożsamych warunkach nie będzie wiązać się z powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków. W tym kontekście istotne jest także, aby przy ocenie ryzyka związanego z udzieleniem kredytu kupieckiego sprzedawca uwzględnił sytuację finansową podmiotu powiązanego.

Przepisy o cenach transferowych — dlaczego są istotne?

Warto zaznaczyć, że udzielenie wydłużonych terminów płatności może wiązać się z ryzykiem podatkowym także w przypadku podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych (nie korzystających z estońskiego CIT). W tym kontekście warto zapoznać się z pojęciem cen transferowych w transakcjach między podmiotami powiązanymi.

Wszelkie wątpliwości dotyczące cen transferowych rozwiewamy na łamach naszego portalu, który jest w całości poświęcony zagadnieniu Powiązane.pl

Innym kluczowym aspektem cen transferowych jest obowiązek sporządzania dokumentacji lokalnej oraz tzw. analizy porównawczej. Podatnicy w pewnych przypadkach muszą sporządzać szczegółową dokumentację, która obrazuje warunki transakcji oraz potwierdza, że ustalone ceny między podmiotami powiązanymi odpowiadają warunkom rynkowym. Brak takiej dokumentacji może prowadzić nałożenia kar.

Więcej na ten temat dowiesz się w naszym artykule Kto zobowiązany jest do posiadania dokumentacji cen transferowych?

Warto również pamiętać, że przepisy o cenach transferowych dotyczą także transakcji z niepowiązanymi podmiotami mającymi siedzibę lub zarząd w krajach, które stosują szkodliwą konkurencję podatkową, czyli w tzw. rajach podatkowych. W takich przypadkach obowiązują niższe limity kwotowe, po których przekroczeniu występuje obowiązek dokumentacyjny. 

Jeśli zastanawiasz się, czy transakcję z rajami podatkowymi mogą Cię dotyczyć zapoznaj się z artykułem Kraje stosujące szkodliwą konkurencję podatkową

Wpływ wydłużonych terminów płatności na ceny transferowe

Kwestia wydłużonych terminów płatności jest ściśle powiązana z zagadnieniem cen transferowych. Jeżeli terminy płatności są znacznie dłuższe niż te, które obowiązywałyby w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi, może dojść do naruszenia tzw. zasady arm's length.

Warto wspomnieć, że w przypadku podmiotów opodatkowanych na zasadach ogólnych istnieje ryzyko, że organ podatkowy mógłby uznać taki kredyt kupiecki za formę kredytowania analogiczną do udzielenia pożyczki. Wówczas miałby podstawy do naliczenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, bazując na hipotetycznych odsetkach, które pożyczkobiorca zapłaciłby w rynkowych warunkach. Potencjalne konsekwencje podatkowe w przypadku zasad ogólnych nie byłby więc aż tak dotkliwe, jak w przypadku estońskiego CIT, niemniej takie ryzyko warto mieć na uwadze w kontekście planowania rozliczeń wewnątrzgrupowych.

Rekomendacje

Brak odpowiedniej analizy w przypadku planowania transakcji między podmiotami powiązanymi może wiązać się z powstaniem ryzyka podatkowego. Kwestia ta jest szczególnie istotna w przypadku spółek korzystających z opodatkowania w formie estońskiego CIT. Organy podatkowe oraz sądy z reguły przyjmują restrykcyjne podejście w kontekście ustalania, czy dana transakcja może wiązać się powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Z tego względu niezwykle istotna jest analiza rozliczeń wewnątrzgrupowych pod kątem ograniczania ewentualnego ryzyka podatkowego. Kwestia wydłużonych terminów płatności jest tylko jednym z elementów, który należy uwzględnić w rozliczeniach. W praktyce istnieje wiele innych aspektów, które należy przeanalizować pod kątem cen transferowych oraz ukrytych zysków. Istotne jest także, aby każdorazowo uwzględnić specyfikę danej transakcji oraz relacji występujących między podmiotami powiązanymi. 

Masz wątpliwości, czy transakcje między podmiotami powiązanymi w Twoim biznesie mogą związać się z ryzykiem podatkowym?

Zapraszamy do kontaktu z naszymi ekspertami!

Piotr Zarański