Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie, którą prowadziła Kancelaria PragmatIQ, wydał przełomowy wyrok dotyczący stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Rozstrzygnięcie to ma ogromne znaczenie dla wszystkich podatników uzyskujących korzyści podatkowe w podatkach dochodowych w 2016 roku. Z artykułu dowiesz się, czy klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może być stosowania za rok podatkowy 2016.
Wejście w życie klauzuli o unikaniu opodatkowania
Rok 2016 miał duże znaczenie dla wielu podatników w Polsce. Wtedy zaczęła bowiem obowiązywać klauzula mająca na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania (ang. general anti-avoidance rule, w skrócie: GAAR). Klauzula umożliwia organom podatkowym zakwestionowanie czynności, które mimo bycia w pełni ważnymi i legalnymi w świetle prawa, stanowią unikanie opodatkowania. Zastosowanie klauzuli pozwala określić zobowiązanie podatkowe na podstawie takiego stanu rzeczy, który wystąpiłby, gdyby podatnik zachował się w sposób zgodny z oczekiwaniem ustawodawcy (a więc w praktyce zapłacił jak największą kwotę podatku).
Wprowadzenie klauzuli spowodowało konieczność uwzględnienia jej w działaniach przeprowadzanych przez podatników, w tym przedstawienia uzasadnienia biznesowego i ekonomicznego dla czynności, które mogą się wiązać z uzyskaniem korzyści podatkowej.
Więcej o klauzuli przeciwko unikania opodatkowania przeczytasz w naszym artykule Jak działa klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania?.
Problemy w stosowaniu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania za 2016 rok
Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązuje w Polsce od dnia 15 lipca 2016 roku. Regulacje weszły zatem w życie jeszcze w trakcie trwania roku podatkowego. O tym wydarzeniu pisaliśmy w artykule Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania wchodzi w życie 15 lipca.
Szczególne znaczenie w opisywanej sprawie miał przepis przejściowy, zgodnie z którym klauzula może być stosowana w przypadku korzyści podatkowej uzyskanej po dniu jej wejścia w życie. Zasady zawarte w klauzuli mają więc zastosowanie jedynie do korzyści podatkowej uzyskanej od dnia 16 lipca 2016 roku włącznie.
Jeden z zasadniczych problemów interpretacyjnych, z którymi mierzyły się sądy administracyjne, dotyczył stosowania GAAR do czynności podejmowanych w obszarze podatków dochodowych, podjętych i zakończonych w całości przed dniem 16 lipca 2016 roku. Korzyść podatkowa wynikająca z tych czynności, w postaci obniżonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, materializowała się bowiem dopiero 31 grudnia 2016 roku, czyli już po dniu wejścia w życie klauzuli.
Należy bowiem wskazać, że co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatkach dochodowych powstaje na koniec roku podatkowego, czyli 31 grudnia. Wtedy też znany jest wynik (dochód), obliczany na bazie przychodów i kosztów z całego roku podatkowego, który jest podstawą obliczenia podatku. Wynik ten jest jednak rezultatem czynności i zdarzeń występujących na przestrzeni całego roku, od 1 stycznia do 31 grudnia.
Szef Krajowej Administracji Skarbowej (KAS) prowadząc sprawy dotyczące 2016 roku, powszechnie stosował klauzulę do zanegowania działań podatników podjętych i zakończonych przed 16 lipca.
Przyjęcie stanowiska organu oznaczało, że można zastosować restrykcyjną regulację w stosunku do podatników działających w całości w świetle ówcześnie obowiązujących przepisów. Wzbudzało to uzasadnione wątpliwości w świetle przepisów konstytucyjnych.
Należy jednocześnie wskazać, że dotychczas orzecznictwo WSA w Warszawie, który rozpatrywał skargi na decyzje wydane w postepowaniach w sprawie unikania opodatkowania, było w tym zakresie przeważająco niekorzystne dla podatników. Wspomniany na wstępie wyrok NSA należy do pierwszych rozstrzygnięć w obszarze klauzuli w zakresie podatku dochodowego, które są korzystne dla płacących podatki w Polsce.
Spór dot. klauzuli przeciwko unikani opodatkowania za 2016 rok
Podobna sytuacja jak ta opina w poprzednich akapitach miała miejsce w przypadku jednego z klientów Kancelarii PragmatIQ.
Działania reorganizacyjne podejmowane były przez podatnika w okresie poprzedzającym wejście w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania i zakończyły się w całości przed dniem 16 lipca 2016 roku, czyli zanim zaczęła obowiązywać klauzula. Okoliczność ta jednak nie została uwzględniona przez Szefa KAS.
Organ na podstawie GAAR wymierzył podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2016 rok. Szef KAS powołał się na fakt, iż nie ma znaczenia moment, w którym podatnik działał, tylko to, że korzyść podatkowa powstała dnia 31 grudnia 2016 roku. Zdaniem organu, skoro przepisy uzależniają możliwość wykorzystania klauzuli od momentu powstania korzyści podatkowej, a ta powstała z końcem roku 2016.
Poglądy organu podatkowego podzielił WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 stycznia 2023 roku, sygn. akt III SA/Wa 1470/22. Sąd ten – wbrew argumentom podniesionym w skardze przez Kancelarię PragmatIQ – wskazał, że takie rozumienie przepisów wprowadzających klauzulę nie stanowi zakazanego przez Konstytucję wstecznego działania prawa. Zdaniem WSA w Warszawie, klauzula odnosiła się bowiem do stosunków prawnych, które nie zostały w świetle prawa podatkowego zamknięte przed dniem wejścia w życie przepisów.
Rozumienie przepisów przejściowych dot. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania przez NSA
W rezultacie sprawa trafiła na wokandę NSA, który wyrokiem z dnia 9 listopada 2023 roku, sygn. akt II FSK 1293/23 rozstrzygnął spór na korzyść podatnika, uchylając wyrok WSA w Warszawie oraz decyzję Szefa KAS w drugiej instancji.
NSA podzielił argumentację, iż korzyści podatkowej nie można rozpatrywać w oderwaniu od czynności faktycznie dokonywanych przez daną osobę. Korzyść podatkowa zawsze powstaje jako rezultat określonych czynności. Przepisy przejściowe należy natomiast interpretować tak, żeby były one zgodne z zasadami zawartymi w Konstytucji, w tym z zakazem działania prawa wstecz. Jeżeli zatem czynności stanowiące unikanie opodatkowania były dokonywane w stanie prawnym, w którym klauzula jeszcze nie obowiązywała, to zastosowanie do nich klauzuli byłoby niedopuszczalne z uwagi na konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego.
NSA powołał się również na zasadę, że zmiany w obszarze podatków dochodowych rozliczanych w okresach rocznych nie mogą być wprowadzane w ciągu roku podatkowego. Chodzi o to, aby wszystkie zmiany prawa podatkowego były podatnikom znane z odpowiednim wyprzedzeniem, o czym już dawno rozstrzygał Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 29 marca 1994 r., sygn. akt K 13/93).
Zakaz stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania za 2016 rok 
Z przywołanego orzeczenia NSA wynika przede wszystkim bezwzględny zakaz stosowania GAAR w odniesieniu do korzyści podatkowej osiągniętej w obszarze podatków dochodowych za 2016 rok, a wynikającej z czynności podjętych przez 16 lipca 2016 roku. Ma ono ogromne znaczenie dla wszystkich sporów dotyczących tego okresu i powinno być wzięte pod uwagę przez organy i sądy rozpatrujące podobne sprawy.
Zobowiązanie podatkowe nie wisi bowiem w próżni, ale jest rezultatem czynności podatnika. Zastosowanie GAAR do czynności zaistniałych przed jej wejściem w życie byłoby w rzeczywistości wstecznym stosowaniem prawa.
Biorąc pod uwagę względy stabilności i przewidywalności prawa podatkowego w Polsce, wyrok NSA należy ocenić zdecydowanie pozytywnie. Zabezpiecza on interesy wszystkich osób, które działały w pełni legalnie, na podstawie przepisów obowiązujących na moment działania. Nie ma więc podstaw, aby wymierzyć takim podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2016.
W świetle powyższego wyroku klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może więc być legalnie zastosowana dopiero do korzyści w podatku dochodowym za 2017 rok.
Adam Moryń
