Wyjazd za granicę na stałe to zdarzenie mające duży wpływ nie tylko na kwestie osobiste, ale także na rozliczenia podatkowe. Zmianie ulega przede wszystkim kraj, w którym należy rozliczać wszystkie osiągane dochody, ale to nie koniec tematów podatkowych. U osób zamożniejszych może się pojawić się jeszcze obowiązek opodatkowania posiadanego majątku.
Właśnie tego dotyczy exit tax, szczególna regulacja znajdująca zastosowanie, gdy podatnik przenosi rezydencję podatkową do innego państwa i nadal posiada określone aktywa, np. udziały, akcje albo prawa w spółkach
W artykule wyjaśniamy, kiedy zmiana rezydencji podatkowej może prowadzić do exit tax, jakie aktywa osób fizycznych są objęte tym podatkiem i dlaczego w wielu przypadkach kluczowe znaczenie ma właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Czym jest exit tax?
Exit tax to podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków. Co to oznacza w praktyce? Jest to opodatkowanie niektórych składników majątku z samego tylko faktu zmiany rezydencji podatkowej. Podatnik nie musi więc otrzymać pieniędzy ze sprzedaży, żeby musiał sprawdzić skutki podatkowe.
Żeby mówić o exit tax, trzeba sprawdzić, czy spełniamy warunki ustawowe. Po pierwsze, musi dojść do zdarzenia transgranicznego: zmiany rezydencji podatkowej albo przeniesienia za granicę składnika majątku. Po drugie, dany składnik majątku musi być objęty przepisami o podatku od niezrealizowanych zysków. Po trzecie, Polska musi utracić prawo do opodatkowania dochodu z jego przyszłego zbycia. Po czwarte, Przy przeniesieniu składnika majątku za granicę składnik musi pozostać własnością tego samego podmiotu. Po piąte, obowiązuje limit 4 000 000 zł - jeżeli łączna wartość rynkowa objętych regulacją składników majątku nie przekracza tej kwoty, przepisy o exit tax nie znajdą zastosowania.
Po spełnieniu tych warunków należy sprawdzić, czy powstaje dochód do opodatkowania. Co do zasady będzie nim nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku nad jego wartością podatkową. Jeżeli więc aktywo nie zyskało na wartości, sam obowiązek zapłaty podatku może nie powstać, mimo że sytuacja wymaga analizy pod kątem exit tax.
Istota podatku od niezrealizowanych zysków jest prosta w założeniu. Jeżeli wartość rynkowa aktywa narasta w czasie względem kosztu nabycia, to w przypadku sprzedaży powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Jeżeli jednak przed sprzedażą właściciel zmieni rezydencję podatkową, to w wielu przypadkach przenosi prawo do opodatkowania zysku ze sprzedaży do innego państwa.
Exit tax chroni więc budżet państwa przed ucieczką bazy podatkowej z Polski. Z perspektywy podatnika jest to jednak bardzo trudne, bo podatek dotyczy hipotetycznego zysku, który jest tylko "na papierze", jeszcze przed sprzedażą aktywa.
Zmiana rezydencji podatkowej? Nie zapominajmy o UPO.
Przy exit tax sama ustawa o PIT to dopiero punkt wyjścia. Przepisy krajowe wskazują, kiedy może powstać podatek od niezrealizowanych zysków, ale w sprawach transgranicznych potrzebna jest jeszcze odpowiedź na drugie pytanie: czy po wyjeździe Polska nadal będzie miała prawo opodatkować sprzedaż danego aktywa. Właśnie dlatego tak duże znaczenie mają umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Jeżeli Polska zawarła taką umowę z państwem, do którego przenosi się podatnik, to trzeba ją uwzględnić przy ocenie skutków wyjazdu. Umowa może bowiem ograniczać albo potwierdzać prawo Polski do opodatkowania określonych dochodów.
Najlepiej widać to przy udziałach w spółkach. Jeżeli po zmianie rezydencji podatkowej sprzedaż udziałów będzie mogła być opodatkowana wyłącznie w państwie nowej rezydencji, pojawia się ryzyko exit tax w Polsce. Jeżeli natomiast umowa nadal pozwala Polsce opodatkować taką sprzedaż, np. w przypadku spółki nieruchomościowej.
Dlatego przy każdym aktywie trzeba osobno sprawdzić przepisy krajowe i właściwą umowę międzynarodową.
Przykład 1: Pan Michał jest polskim rezydentem podatkowym i posiada 80% udziałów w spółce z o.o. prowadzącej działalność IT. Udziały objął kilka lat temu za 100.000 zł, ale po pozyskaniu dużych kontraktów wartość spółki wzrosła i jego pakiet jest obecnie wyceniany na 25 mln zł. Pan Michał planuje przeprowadzkę do państwa, w którym chce na stałe zamieszkać z rodziną i zarządzać inwestycjami.
Jeżeli właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przenosi prawo do opodatkowania takiego zysku do państwa nowej rezydencji, Polska może utracić prawo do opodatkowania. Wtedy exit tax może dotyczyć wzrostu wartości udziałów, mimo że Pan Michał nie sprzedał spółki i nie otrzymał pieniędzy.
Przykład 2: Pani Anna posiada 60% udziałów w polskiej spółce, która jest właścicielem biurowca w Warszawie i dwóch magazynów pod Poznaniem. Wartość jej udziałów wynosi ok. 40 mln zł, a większość wartości spółki wynika z nieruchomości położonych w Polsce. Pani Anna rozważa zmianę rezydencji podatkowej i wyjazd za granicę, ale nie planuje sprzedaży udziałów przed przeprowadzką.
Jeżeli umowa pozwala Polsce opodatkować późniejszą sprzedaż udziałów w spółce, której wartość pochodzi głównie z polskich nieruchomości, trudno mówić o utracie prawa do opodatkowania przez Polskę, mimo że wartość udziałów przekracza 4 mln zł.
Kiedy zmiana rezydencji oznacza podatek?
Podatek może powstać wtedy, gdy wystąpią dwa elementy. Po pierwsze, podatnik przenosi rezydencję podatkową albo składnik majątku za granicę. Po drugie, przez tę zmianę Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.
Analiza powinna być prowadzona osobno dla każdego składnika majątku. Udziały w zwykłej spółce, akcje, fundusze, nieruchomości i majątek firmowy mogą dawać różne odpowiedzi. Dla jednego aktywa exit tax może być ryzykiem, a dla innego nie.
Podatek nie powstaje dlatego, że podatnik chce mieszkać za granicą. Podatek może powstać dlatego, że polskiej jurysdykcji zabraknie później prawa do opodatkowania dochodów ze sprzedaży składnika majątku. W tym miejscu warto podkreślić, że nie każdy wyjazd za granicę będzie się wiązać z podatkiem. Aby nastąpiła zmiana rezydencji, wyprowadzka za granicę musi mieć stały charakter.
Jakie składniki majątku osób fizycznych obejmuje exit tax?
W przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej exit tax nie obejmuje całego prywatnego majątku. Ustawa wskazuje konkretne aktywa. Są to przede wszystkim udziały w spółkach, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz ogół praw i obowiązków w spółce osobowej.
Liczy się też czas wcześniejszego pobytu w Polsce. Przy majątku osobistym exit tax może dotyczyć osób, które miały miejsce zamieszkania w Polsce przez co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie przed dniem zmiany rezydencji podatkowej. Ten warunek ma ograniczyć stosowanie podatku wobec krótkoterminowych rezydentów.
Regulacja ma więc inne znaczenie dla osób fizycznych nieprowadzących działalności i inne dla osób prowadzących biznes. W obu przypadkach trzeba jednak ustalić, czy dany składnik majątku mieści się w przepisach i czy zmiana rezydencji podatkowej powoduje utratę prawa do opodatkowania.
Przykład 3: Pan Adam od wielu lat mieszka w Polsce. Posiada 35% udziałów w spółce z o.o. oraz portfel akcji i funduszy inwestycyjnych o łącznej wartości ok. 12 mln zł. Planuje przenieść rezydencję podatkową do państwa, z którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przyznaje prawo do opodatkowania sprzedaży takich aktywów państwu nowej rezydencji. W takim przypadku udziały, akcje i fundusze mogą być objęte exit tax.
Przykład 4: Pani Marta przenosi rezydencję podatkową za granicę. W Polsce posiada mieszkanie, samochód, środki pieniężne na rachunku bankowym oraz wyposażenie domu. Nie posiada udziałów, akcji, funduszy ani praw w spółkach osobowych. W takim przypadku sam majątek prywatny Pani Marty co do zasady nie będzie objęty exit tax.
Ile wynosi podatek od niezrealizowanych zysków?
Podatek od niezrealizowanych zysków wynosi 19% nadwyżki wartości rynkowej nad wartością podatkową aktywa. Jeżeli wartości podatkowej dla danego składnika się nie ustala, stawka wynosi 3% od wartości rynkowej.
Wartością podatkową jest wartość, która zgodnie z przepisami podatkowymi byłaby kosztem uzyskania przychodu, gdyby doszło do sprzedaży danego aktywa. Dlatego też potrzebne mogą być dokumenty nabycia, historia kosztów oraz wycena.
Co do zasady przepisów o exit tax nie stosuje się, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza 4 000 000 zł. Trzeba jednak uważać, ponieważ przy udziałach, akcjach, funduszach albo majątku firmowym próg może jednak zostać przekroczony szybciej, niż się wydaje.
Wysokość podatku zależy więc od wartości składnika majątku, kosztów jego nabycia i zasad opodatkowania właściwych dla danego aktywa. Przed wyjazdem warto ustalić przede wszystkim datę nabycia aktywów, wysokość poniesionych kosztów, moment zmiany rezydencji oraz ewentualny termin złożenia deklaracji i zapłaty podatku.
Darowizna za granicę i fundacja rodzinna
Pod exit tax podlega nie tylko zmiana rezydencji podatkowej, ale także darowizna za granicę składników majątkowych. Zasady opodatkowania w tym przypadku są analogiczne jak przy zmianie rezydencji. Kluczowym zagadnieniem pozostaje zatem fakt, czy w wyniku darowizny po polskiej stronie znika prawo do opodatkowania dochodu ze sprzedaży aktywa. Zasadnicza różnica przy darowiźnie dotyczy tego, jakie aktywa są objęte podatkiem.
Darowizna udziałów prywatnych
Jeżeli osoba fizyczna przekazuje w darowiźnie prywatne udziały albo akcje, które nie są związane z działalnością gospodarczą, taka darowizna nie powinna być objęta exit tax. Nie dochodzi tu do przeniesienia składnika majątku przedsiębiorstwa, tylko do rozporządzenia majątkiem osobistym.
Przykład 5: Pan Marek jest polskim rezydentem podatkowym i posiada prywatnie 40% udziałów w spółce z o.o. Udziały należą do jego majątku osobistego i nie są związane z działalnością gospodarczą. Pan Marek przekazuje udziały w darowiźnie synowi, który mieszka na stałe za granicą. Taka darowizna nie będzie objęta exit tax, ponieważ przedmiotem przekazania są prywatne udziały, a nie składnik majątku wykorzystywany w działalności gospodarczej. Nie jest to również przypadek, w którym podatnik przenosi za granicę własny składnik majątku i nadal pozostaje jego właścicielem.
Takie podejście wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 11 stycznia 2022 r., sygn. II FSK 12/21). W indywidualnej sprawie warto więc zweryfikować bieżącą linię orzeczniczą, aby upewnić się, że podejście sądów nie uległo zmianie.
Majątek firmowy przekazywany za granicę
Większe ryzyko występuje przy aktywach firmowych. Wtedy organy mogą badać, czy Polska utraciła możliwość opodatkowania dochodu z jego przyszłej sprzedaży.
W tej grupie mogą pojawić się klasyczne środki trwałe, ale też aktywa niematerialne. Szczególnej uwagi wymagają prawa własności intelektualnej, znaki towarowe, oprogramowanie, baza klientów, know-how, kontrakty oraz inne składniki budujące wartość przedsiębiorstwa. Jeżeli takie aktywa są przenoszone za granicę, analiza exit tax powinna być wykonana przed dokonaniem czynności.
Fundacja rodzinna
Fundacja rodzinna jest odrębnym podmiotem. Majątek wniesiony do fundacji nie jest już majątkiem fundatora ani beneficjenta. Dlatego też zmiana rezydencji podatkowej fundatora lub beneficjenta nie powoduje exit tax od udziałów, akcji albo nieruchomości należących do fundacji.
Beneficjent może mieć prawo do świadczeń z fundacji, ale nie jest właścicielem jej aktywów. Jeżeli więc fundacja posiada udziały w spółce, to przy zmianie rezydencji beneficjenta nie analizuje się ich tak, jak prywatnych udziałów należących bezpośrednio do podatnika.
Przykład 6: Pan Andrzej założył polską fundację rodzinną i wniósł do niej 100% udziałów w spółce operacyjnej wartej 30 mln zł. Po wniesieniu udziałów właścicielem udziałów jest fundacja rodzinna, a nie Pan Andrzej ani jego dzieci, które są beneficjentami fundacji. Jeżeli Pan Andrzej, jako fundator, przenosi rezydencję podatkową za granicę, exit tax nie obejmie udziałów należących do fundacji rodzinnej. Fundator nie jest bowiem właścicielem tych udziałów.
Fundacja rodzinna może być zatem dobrym sposobem uniknięcia exit tax. Decydując się na to rozwiązanie, należy jednak przeanalizować jak będzie wyglądać opodatkowanie świadczeń z fundacji w nowym państwie rezydencji.
Co sprawdzić przed zmianą rezydencji podatkowej?
Przed wyjazdem warto przygotować zestawienie posiadanych aktywów. Powinno obejmować majątek prywatny, majątek firmowy, udziały, akcje, fundusze, prawa w spółkach osobowych, nieruchomości oraz aktywa w fundacji rodzinnej.
Następnie trzeba odpowiedzieć na kilka pytań. Czy dane aktywo mieści się w katalogu objętym podatkiem? Czy jego wartość przekracza limit? Czy po zmianie rezydencji podatkowej Polska traci prawo do opodatkowania sprzedaży? Co wynika z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?
Warto też zebrać dokumenty. Przydatne będą umowy nabycia, potwierdzenia kosztów, wyceny, opis struktury udziałowej i analiza właściwej umowy międzynarodowej. Jeżeli podatnik uzna, że exit tax nie występuje, powinien mieć argumenty na wypadek pytań organu.
Kiedy warto skonsultować podatek?
Zmiana rezydencji podatkowej w związku z exit tax jest zagadnieniem skomplikowanym i wielowątkowym. Organizując przeprowadzkę dobrze mieć już gotowy plan i przeanalizowane skutki podatkowe. Warto zatem skonsultować temat z doświadczonymi doradcami, gdy zmiana rezydencji podatkowej dotyczy osoby posiadającej udziały, akcje, fundusze, prawa w spółkach osobowych, majątek firmowy albo strukturę z fundacją rodzinną. Przy większym majątku lepiej sprawdzić skutki wcześniej, zanim reakcja fiskusa stanie się faktem.
Dobrze przygotowana analiza pozwala ocenić ryzyko podatku jeszcze przed wyjazdem i uporządkować dokumenty potrzebne na wypadek pytań organu. To ważne dla osób posiadających aktywa o dużej wartości, bo exit tax dotyczy niezrealizowanych zysków, a nie tylko faktycznie otrzymanych pieniędzy.
W sprawach związanych ze zmianą rezydencji podatkowej i exit tax zapraszamy do kontaktu ze specjalistami PragmatIQ.
