Od wielu lat trwa spór dotyczący zasad przypisywania przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej do odpowiedniego źródła przychodów.
Zgodnie z częścią orzeczeń wszystkie przychody należy zakwalifikować do źródła – pozarolnicza działalność gospodarcza, natomiast zgodnie z innymi należy je rozdzielać odpowiednio do źródeł, z których przychody uzyskuje spółka.
Przezroczystość podatkowa spółek osobowych
Spółki osobowe, zgodnie z polskim prawem, nie są podatnikami podatków dochodowych. Obowiązek podatkowy spoczywa na wspólnikach w takich proporcjach, w jakich posiadają oni prawo do udziału w zyskach spółki. Z tego powodu spółki osobowe określane są jako transparentne podatkowo. Więcej o transparentności możesz przeczytać w artykule – Co to znaczy, że spółka komandytowa jest „transparentna podatkowo”?
„Przezroczystość podatkowa” spółki jest dla wspólników dużym ułatwieniem ze względu na jednokrotne opodatkowanie dochodu, jednak przyczynia się do powstawania poważnych wątpliwości interpretacyjnych. Wciąż do rozstrzygnięcia pozostaje problem, czy transparentność spółek osobowych jest pełna, tzn. czy dla celów podatkowych należy postępować tak, jakby spółki w ogóle nie było, czy może fakt, że to spółka osiąga dochody bywa istotny w momencie ustalania wysokości podatku.
Źródła przychodu
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia tak zwane źródła przychodów. Dla każdego z nich ustalone są odmienne zasady opodatkowania i w związku z tym przychodów z różnych źródeł nie można łączyć. Jeżeli podatnik osiągnie stratę z jednego źródła, a z innego zysk, to nie będzie mógł dokonać odpowiedniego potrącenia. W tym kontekście wiele osób zastanawia się jaki wpływ na przypisanie przychodu do źródła ma fakt, że przychody te pochodzą ze spółki osobowej. Przyjmując zasadę pełnej transparentności nie będzie to miało wpływu na sposób ustalania źródła przychodu. Przykładowo, jeżeli spółka osiągnie przychody z działalności gospodarczej i ze sprzedaży akcji, to wspólnicy musieliby je przypisać w swojej deklaracji podatkowej odpowiednio do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i przychodów kapitałowych.
Spór o transparentność spółek osobowych w kontekście źródeł przychodu
Podejście wskazane powyżej może intuicyjnie wydawać się prawidłowe, jednak duże zamieszanie powoduje treść art. 5b ust. 2 ustawy o PIT. Zgodnie z nim jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, uznaje się za przychody ze źródła – pozarolnicza działalność gospodarcza. Interpretacja tego przepisu doprowadziła do ukształtowania się dwóch sprzecznych ze sobą stanowisk:
- wspólnik spółki osobowej co do zasady powinien zaliczać przychody do źródła – pozarolnicza działalność gospodarcza, ale jeżeli można zakwalifikować je do innych źródeł – należy to zrobić
- jeżeli spółka osobowa prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą to wspólnik powinien zaliczać wszystkie przychody do źródła – pozarolnicza działalność gospodarcza. Spółka osobowa przekształca więc wszystkie przychody w jedną kategorię.
Dokładnie taki sam przepis znajduje się w ustawie o CIT (art. 5 ust. 3), jednak nie ma on dużego znaczenia, ponieważ aktualnie nie rozróżnia się źródeł przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.
Stanowisko organów podatkowych i sądów
Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach co do zasady nie akceptują drugiego stanowiska. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przyporządkowanie wszystkich przychodów do jednego źródła może przynieść podatnikowi korzyści.
Najnowsze orzecznictwo sądów wskazuje natomiast, że art. 5b ust. 2 ustawy o PIT ma decydujące znaczenie dla kwalifikacji przychodów ze spółek osobowych. Sądy zwracają uwagę, że każda spółka prowadzi działalność gospodarczą, zatem należy traktować wszystkie przychody tej spółki jako pochodzące z działalności gospodarczej.
Przykładowo wyroki takie były wydawane w sprawach przychodów z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych (sygn. akt III SA/Wa 243/16 i sygn. akt III SA/WA 2527/15) oraz przychodu z likwidacji spółki osobowej i podziału majątku (sygn. akt II FSK 3723/14 i II FSK 3722/14). Warto zauważyć, że przedstawione w nich tezy są zgodne z uchwałą 7 sędziów NSA wydaną w podobnej sprawie (sygn. akt II FPS 6/12).
Niestety można znaleźć również wyroki z przeciwnym stanowiskiem (zob. II FSK 2388/13 i III SA/Wa 2894/12). Na dodatek wciąż pozostaje aktualna Uchwała 7 sędziów NSA z dnia 26 kwietnia 2010 r. (sygn. II FPS 10/09), zgodnie z którą nie należy zaliczać do pozarolniczej działalności gospodarczej przychodów osiągniętych przez spółkę osobową z działalności wykonywanej osobiście polegającej na zarządzaniu przedsiębiorstwem.
Brak jednolitego stanowiska sądów powoduje, że ciężko wskazać, które z podejść jest tym prawidłowym. Nie jest możliwe wskazanie nawet prostych kryteriów jakimi powinni się kierować podatnicy, przez co każdą sprawę należy rozpoznawać indywidualnie. Warto jednak pamiętać, że najbezpieczniejszym wyjściem będzie rozdzielanie przychodów na odpowiednie źródła. To rozwiązanie jest częściej akceptowane przez organy podatkowe.
Nowelizacja przepisów w zakresie źródła przychodu ze spółki osobowej
Chaos interpretacyjny pogłębia najnowszy projekt zmian w ustawach o PIT i CIT. Zgodnie z nim wprowadzony ma być podział przychodów na źródła w podatku dochodowym od osób prawnych. Ministerstwo Finansów zdając sobie sprawę z problemów wynikających z wymienionych wyżej przepisów postanowiło usunąć art. 5 ust. 3 z ustawy o CIT. Ustawa o PIT ma pozostać niezmieniona w tym zakresie.
W uzasadnieniu projektu wskazano, że obecny przepis zawiera regułę traktującą „wszystkie przychody wspólnika transparentnej podatkowo spółki osobowej z udziału w takiej spółce za przychody z działalności gospodarczej”.
Skoro przepis ten ma pozostać w ustawie o PIT to należy uznać, że ustawodawca zgadza się na stosowanie przez osoby fizyczne spółki osobowej jako „filtra” przekształcającego przychody na te osiągane z działalności gospodarczej.
Konsekwencje dla podatników
Najnowsze orzeczenia, zgodnie z którymi przychody spółki osobowej należy zaliczać do źródła – pozarolnicza działalność gospodarcza można traktować, jako korzystne dla podatników. Zdarzają się na przykład sytuacje, że jedno źródło przychodów od lat przynosi stratę. W takim przypadku mogą pojawić się trudności z pełnym jej odliczeniem od dochodu w następnych latach, ponieważ ustawa daje na to maksymalnie 5 lat. Połączenie zatem wszystkich przychodów w ramach jednego źródła poprzez wykorzystanie spółki osobowej byłoby w tej sytuacji dla podatników opłacalne.
Trzeba jednak pamiętać, że takie postępowanie jest ryzykowne i naraża na spór z organami podatkowymi. Dobrym rozwiązaniem jest więc skonsultowanie się z kompetentnymi doradcami podatkowymi przed podjęciem decyzji.
Paweł Malewski
Dominika Widła
